IPPB5/423-392/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, przeznaczonych na zakup nieruchomości lokalowej, wykorzystywanej na potrzeby własne Stowarzyszenia jako siedziba Stowarzyszenia oraz pod wynajem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych wskazanych w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.) Do celów statutowych Wnioskodawcy należy m.in. działalność w zakresie edukacji, oświaty i wychowania, pomoc społeczna rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej, wspomaganie rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych, wsparcie rodziny oraz działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka, a także szeroko pojęta działalność charytatywno-opiekuńcza oraz działalność w zakresie upowszechniania kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji. Wszystkie uzyskiwane dochody Stowarzyszenia są przekazywane na cele statutowe.

Stowarzyszenie zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego a w roku 2004 uzyskało status Organizacji Pożytku Publicznego.

Stowarzyszenie nie prowadziło ani nie prowadzi działalności gospodarczej i z tych względów nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Wnioskodawca jest właścicielem 3 przylegających do siebie działek (w tym jednej zabudowanej i 2 niezabudowanych), które otrzymał 1 lutego 2011 r. w formie darowizny od Archidiecezji Warszawskiej Kościoła Rzymskokatolickiego. Zarówno na działce zabudowanej budynkiem, jak i na sąsiadujących działkach niezabudowanych, Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, polegającą m.in. na organizowaniu obozów letnich i biwaków dla dzieci i młodzieży oraz spotkań nauczycieli-wychowawców klas ze szkół prowadzonych przez Stowarzyszenie - z dziećmi oraz ich rodzicami.

Wnioskodawca zamierza sprzedać osobom fizycznym jedną z niezabudowanych nieruchomości gruntowych w Podkowie Leśnej a z uzyskanych ze sprzedaży środków Wnioskodawca zamierza nabyć nową nieruchomość lokalową i przeznaczyć ją na cele własne, konkretnie na swoją siedzibę, oraz pod wynajem, a dochody uzyskiwane z najmu zamierza przeznaczać w całości na działalność statutową Stowarzyszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstały po stronie Stowarzyszenia dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w sytuacji, gdy za uzyskane ze sprzedaży środki zostanie zakupiona nieruchomość lokalowa, wykorzystywana na potrzeby własne Stowarzyszenia, przede wszystkim jako siedziba Stowarzyszenia oraz pod wynajem, gdzie dochód z najmu przeznaczany będzie na cele statutowe Stowarzyszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Stowarzyszenie posiada osobowość prawną. Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostanie przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia.

W powyższym przepisie ustawy wprowadzono zwolnienie z podatku, dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych, które ma zastosowanie do stowarzyszeń, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi jedynie spełniać łącznie dwa warunki: celem jego działalności musi być (i w tym przypadku jest) jedna z działalności wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może wymieniać także inne cele, a ponadto uzyskane dochody muszą zostać przeznaczone na cele działalności preferowanej przez ustawodawcę.

W opinii Wnioskodawcy powyższe zwolnienie powinno mieć zastosowanie do Stowarzyszenia, jeżeli dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacanie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 17 ust. 1b). Istotnym jest ponadto, że w art. 17 ust. 1a ustawy nie wyłączono sprzedaży nieruchomości ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że powstały po stronie Stowarzyszenia dochód, który zostanie uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu organizacjami pozarządowymi są niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

- w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ujęto dwa rodzaje zwolnień podatkowych - zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe.

Zwolnienia podmiotowe uregulowano w art. 6 ustawy podatkowej, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty zwolnione od podatku. Zwolnienia przedmiotowe ujęto natomiast w Rozdziale 4 ustawy (art. 17).

Wnioskodawca nie został ujęty w zamkniętym katalogu zawartym w art. 6 ustawy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe nie oznacza jednak, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę muszą podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy. Punkt 4 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Pomimo, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o określonych celach statutowych, powołany przepis nie znajdzie w danym przypadku zastosowania z uwagi na posiadany przez Stowarzyszenie status organizacji pożytku publicznego. Dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do wyżej cytowanego. W omawianym przypadku znajdzie więc zastosowanie zasada prawna lex specialis derogat legi generali, oznaczająca, że prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym.

Na mocy powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Należy jednak zastrzec, że omawiane zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy nie dotyczy - zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej:

Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Sfera zadań publicznych, o której mowa powyżej obejmuje zadania w zakresie wymienionym w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Tylko dochód przeznaczony na cele statutowe pokrywające się z zadaniami w zakresie wymienionym w tym przepisie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z ustawą o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacją pożytku publicznego może być w szczególności organizacja pozarządowa oraz podmiot wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 1-4, z zastrzeżeniem art. 21 - jeżeli łącznie spełnia wymagania określone w art. 20 wymienionej ustawy, tj.:

Z powyższego wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogami określonym w art. 20 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, przeznaczają swoje dochody na działalność pożytku publicznego. Nieistotne jest przy tym źródło uzyskanego dochodu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle powyższego o możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości gruntowej decyduje cel, na jaki przeznaczone zostaną uzyskane środki. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca środki te zamierza przeznaczyć na zakup nieruchomości lokalowej, wykorzystywanej na potrzeby własne Stowarzyszenia, jako siedziba Stowarzyszenia, oraz pod wynajem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do celów statutowych Wnioskodawcy należy m.in. działalność w zakresie edukacji, oświaty i wychowania, pomoc społeczna rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej, wspomaganie rozwoju wspólnot i społeczności lokalnych, wsparcie rodziny oraz działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka, a także szeroko pojęta działalność charytatywno-opiekuńcza oraz działalność w zakresie upowszechniania kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy podatkowej w przypadku przeznaczenia uzyskanego dochodu na nabycie innej nieruchomości lokalowej w części przeznaczonej na siedzibę Stowarzyszenia. Wyjaśnić należy, że osoby kierujące Stowarzyszeniem, zarządzające nim, lub zatrudnione do prowadzenia spraw Stowarzyszenia, muszą mieć zapewnione miejsce, w którym będą wykonywać swoje obowiązki, a tym samym realizować założone przez Stowarzyszenie cele. Wydatkowanie dochodu na zakup środka trwałego w postaci nieruchomości lokalowej przeznaczonej na siedzibę ma bezpośredni związek z realizacją celów statutowych Wnioskodawcy i podlega zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu.

W przypadku, kiedy Stowarzyszenie uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej dochód przeznaczy i wydatkuje na nabycie nieruchomości lokalowej w części w jakiej zostanie ona przeznaczona pod wynajem, Stowarzyszenie nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy. Wydatkowanie dochodu na zakup lokalu pod wynajem, nie mieści się w zakresie celów statutowych Wnioskodawcy realizujących zadania, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na powyższe nie wpływa fakt, że ewentualny przyszły dochód Stowarzyszenie zamierza przeznaczyć na realizację celów statutowych.

Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Stowarzyszenie będzie mogło zastosować art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy i zwolnić z opodatkowania dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wydatkowane na zakup nieruchomości lokalowej, wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na jego własne potrzeby, konkretnie jako siedziba Stowarzyszenia.

Wnioskodawca nie będzie mógł jednak skorzystać z omawianego zwolnienia w przypadku wydatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowej na zakup lokalu, w części przeznaczonej pod wynajem. Działalność polegająca na wynajmie nie realizuje założeń Statutowych Stowarzyszenia, nie realizuje jego celów statutowych, a tym samym nie realizuje także zadań wymienionych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Powyższe skutkuje tym, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższym, w danej sprawie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy, a nie jak podaje Wnioskodawca art. 17 ust. 1 pkt 4. Z uwagi na powołanie przez Stowarzyszenie tego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 4) w pytaniu oraz uzasadnieniu swego stanowiska jako podstawy prawnej do zwolnienia z opodatkowania osiągniętych dochodów, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej wydatkowanych na nabycie innej nieruchomości lokalowej przeznaczonej na cele własne Stowarzyszenia (konkretnie na swoją siedzibę) oraz pod wynajem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.