IPPB5/423-391/11-3/IŚ - Skutki podatkowe różnic kursowych powstałych pomiędzy dniem otrzymania przez spółkę pożyczek a dniem ich wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółek celowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) - uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych na okoliczność wniesienia wkładów niepieniężnych w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa obejmujących zobowiązania z tytułu pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych na okoliczność wniesienia wkładów niepieniężnych w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa obejmujących zobowiązania z tytułu pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: Spółka), będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów - prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomościowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka w 2010 r. objęła udziały w szeregu spółek z Grupy G. (dalej: Spółki celowe). Objęte udziały w kapitale Spółek celowych Spółka pokryła w drodze wkładów niepieniężnych w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki.

Zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, które zostały wniesione aportem do Spółek celowych obejmowały między innymi nieruchomości (w szczególności galerie handlowe) oraz zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Spółkę (dalej: Pożyczki). Pożyczki wchodzące w skład aportowanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostały przejęte przez obejmujące je Spółki celowe za zgodą wierzycieli w trybie przewidzianym art. 519 Kodeksu Cywilnego. Pożyczki zostały zaciągnięte przez Spółkę w walucie obcej, nie podlegały przewalutowaniu i są obecnie spłacane przez spółki celowe również w walucie obcej.

Zarówno Spółka, jak i Spółki celowe stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych na rynku nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka - w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa obejmujących zobowiązania z tytułu Pożyczek - powinna odpowiednio skorygować przychody lub koszty podatkowe o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania Pożyczek a dniem ich wniesienia w formie aportu do Spółek celowych (kalkulowane jako różnica pomiędzy wartością danej Pożyczki w walucie obcej na dzień jej otrzymania a wartością Pożyczki w walucie obcej na dzień wniesienia jej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeliczone na PLN według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni).

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, wniesienie zobowiązań z tytułu Pożyczek w drodze wkładu niepieniężnego do Spółek celowych nie spowoduje konieczności odpowiedniego skorygowania przychodów lub kosztów podatkowych Spółki o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania Pożyczek a dniem ich wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółek celowych.

Zasady rozpoznania różnic kursowych od pożyczek na gruncie przepisów ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15a ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: CIT), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT - w przypadku spłaty pożyczek wyrażonych w walucie obcej:

Za dzień spłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT rozumie się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15 ust. 7 ustawy o CIT).

W związku z powyższym - w świetle literalnej wykładni przepisów ustawy o CIT - powstanie różnic kursowych od pożyczki dla celów CIT uzależnione jest zatem od otrzymania i spłaty pożyczki (uregulowania zobowiązania z tytułu pożyczki) przez ten sam podmiot oraz od zmian wartości pożyczki pomiędzy momentem jej otrzymania a momentem spłaty.

W analizowanej sprawie, zobowiązania z tytułu Pożyczek - wchodzące w skład zorganizowanych części przedsiębiorstw Spółki wniesionych przez Spółkę do Spółek celowych w drodze wkładu niepieniężnego - zostały przejęte przez te spółki za zgodą wierzycieli na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, należy rozważyć, czy przejęcie Pożyczek przez Spółki celowe w trybie przewidzianym art. 519 Kodeksu cywilnego może zostać uznane za "spłatę Pożyczek" przez Spółkę.

Przejęcie Pożyczek w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego jako "spłata" Pożyczek"

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu); przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią art. 519 Kodeksu Cywilnego, w przypadku przejęcia długu trybie przewidzianym art. 519 Kodeksu Cywilnego nie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania. W takim przypadku przejemca długu wstępuje bowiem w już istniejący stosunek prawny, na miejsce dawnego dłużnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzecznictwa. W szczególności, Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2007 r. (sygn. akt III CSK 436/06) stwierdził, iż "przepis art. 519 § 1 k.c. i następne realizują model sukcesyjnego (translatywnego) przejęcia długu, który to model tym różni się od modelu nowacyjnej zmiany dłużnika, że zmiana dłużnika w odniesieniu do długu w wysokości określonej w umowie przejęcia nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Przejemca określonego długu zwalnia z długu, w zakresie określonym umową przejęcia dotychczasowego dłużnika, z zachowaniem jednak tożsamości przejmowanego zobowiązania i bez zmiany jego podmiotowej konfiguracji, w zakresie długu nieobjętego umową przejęcia. Innymi słowy, przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a następuje jedynie sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia, co oznacza, że nowy dłużnik zobowiązuje się zaspokoić wierzyciela, ale tylko w zakresie wynikającym z umowy przejęcia długu".

Podsumowanie

W związku z powyższym - mając na uwadze, iż przejęcie zobowiązań z tytułu Pożyczek przez Spółki celowe w trybie przewidzianym art. 519 Kodeksu cywilnego nie spowodowało "wygaśnięcia" zobowiązania z tytułu Pożyczek (zmianie uległa jedynie osoba dłużnika) - w analizowanej sytuacji nie może być mowy o uregulowaniu zobowiązania z tytułu Pożyczek. (zobowiązania te zostaną "uregulowane" / spłacone dopiero w przyszłości przez Spółki celowe).

W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do odpowiedniego skorygowania przychodów lub kosztów podatkowych o różnice kursowe powstałe między dniem otrzymania Pożyczek a dniem ich wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółek celowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-459/08-2/MK);

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-528/10-2/IŚ);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-544/09/KB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.