IPPB5/423-390/11-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. (data nadania 6 czerwca 2011 r., data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 maja 2011 r. Nr IPPB5/423-390/11-2/DG (data nadania 27 maja 2011 r., data doręczenia 30 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką") jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Holandii. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii. Spółka jest udziałowcem Sp. z o.o. (zwana dalej "P") i posiada 50% udziałów w kapitale tej spółki. Udziały te zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. P jest firmą deweloperską, której działalność polega na budowie inwestycji oraz jej zarządzaniu, wynajmie i sprzedaży komercyjnych nieruchomości.

Realizacja inwestycji przebiegać będzie w etapach. Budowa pierwszej fazy rozpoczęła się w maju 2008 r., a 31 marca 2010 r., na podstawie pozwolenia na użytkowanie, zostały oddane do użytkowania dwa pierwsze budynki A1 i A2. Budynki te oferują powierzchnie biurowe z funkcjami uzupełniającymi takimi jak: usługowa (w tym show room, archiwum), gastronomiczna oraz handlowa. Obecnie, większość powierzchni w tych budynkach jest już wynajmowana na podstawie zawartych umów.

Strategia zarządzania przyjęta przez P zakłada, iż każdy wybudowany budynek będzie zarządzany przez osobną spółkę. Poszczególne obiekty budowane w ramach inwestycji mogą bowiem funkcjonować niezależnie od siebie i stanowią w istocie odrębne od siebie przedmioty działalności P. W związku z powyższym, obecnie P planuje wewnętrzne wydzielenie dwóch jednostek organizacyjnych, do których zostaną przypisane odpowiednio budynki A1 i A2 w celu przeniesienia ich do nowo założonych w tym celu spółek celowych.

Procedura reorganizacyjna odbędzie się poprzez podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie ze statutem P, wyodrębnienie jednostek organizacyjnych nastąpi w formie uchwały zarządu. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia jednostek:

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu jednostek oraz wskazanie osób kierujących każdą z jednostek. Do każdej z jednostek oprócz budynku biurowego zostaną przyporządkowane umowy najmu wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami, umowy gospodarcze związane z marketingiem oraz pozyskiwaniem nowych klientów, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych P, należności i zobowiązania związane z działalnością jednostek oraz umowy i zobowiązania związane z kredytem bankowym i pożyczkami od podmiotów z grupy zaciągniętymi w celu sfinansowania inwestycji.

Jednostki będą posiadać własną nazwę, tj. Office oraz Office, którymi będą mogły posługiwać się w obrocie gospodarczym. Jednocześnie budynki przypisane do jednostek będą stanowiły ich siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej.

Ewidencja księgowa P zostanie zmieniona w sposób umożliwiający ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań dotyczących jednostek, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości P w tym zakresie.

W planie kont P zostanie oznaczone, które konta są bezpośrednio przypisane do jednostek. Do jednostek przypisane zostaną konta bezpośrednio dotyczące budynku A1 lub A2, natomiast dla kont wspólnych zastosowanie znajdzie przypisanie wartościowe oraz przypisanie poprzez centrum kosztów. Niemniej jednak, księgowania na kontach wspólnych będą dokonywane w taki sposób, że możliwe będzie natychmiastowe zidentyfikowanie, które z nich dotyczą działalności P, a które jednostek.

Do każdej z jednostek zostaną przyporządkowane odpowiadające im przychody i koszty, tj. wszystkie przychody z najmu budynku A1 zostaną przyporządkowane do jednostki Office wraz z odpowiadającymi im kosztami, natomiast wszystkie przychody i koszty związane z najmem budynku A2 zostaną przyporządkowane do jednostki Office. Także kredyt bankowy oraz pożyczki wewnątrzgrupowe zaciągnięte przez P w celu sfinansowania I etapu inwestycji zostaną podzielone i przypisane do jednostki Office w części dotyczącej budynku A1 oraz do jednostki Office w części dotyczącej budynku A2.

Jednostki będą miały także własne rachunki bankowe. Ponadto do każdej z jednostek zostanie alokowana część środków znajdujących się na rachunkach bankowych P dotycząca ich działalności tj. głównie środki pochodzące z najmu powierzchni biurowej w danym budynku.

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będzie prowadziła każda z jednostek, tj. działalność polegająca na zarządzaniu przypisanymi składnikami majątkowymi, w tym wynajem na własny rachunek powierzchni w budynkach. Ponadto do jednostek przypisane zostaną umowy najmu, co oznacza, że każda z jednostek posiadać będzie niezależne źródło przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnymi składnikami majątkowymi, w tym nieruchomościami, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. każda z jednostek będzie mogła samodzielnie realizować swe zadania. Każda z jednostek nie będzie bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań.

Ponadto, po dokonaniu wyodrębnienia jednostek Office i Office w P pozostanie również zespół składników przeznaczonych do realizacji dalszych zadań inwestycyjnych, tj. nieruchomości, umowy, należności i zobowiązania związane z kolejną fazą inwestycji. PIW planuje rozpoczęła budowę następnego etapu inwestycji, w ramach którego powstaną dwa kolejne budynki B1 i C1. P planuje, iż druga faza zostanie zakończona w 2012 r..

Dodatkowo, poza prowadzeniem dalszych etapów projektu deweloperskiego P będzie odpowiedzialna za zarządzanie infrastrukturą na terenie całej inwestycji.

W kolejnym etapie reorganizacji, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników P nastąpi podział przez wydzielenie. W tym celu utworzone zostały nowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. z o.o. i Sp. z o.o., do których w ramach podziału zostaną przeniesione odpowiednio wyodrębnione jednostki Sp. z o.o. oraz Sp. z o.o. będące uprzednio przedmiotem wydzielenia.

Biorąc pod uwagę obecny szybki postęp prac związany z kolejnymi etapami projektu inwestycyjnego P taka struktura prowadzenia działalności będzie, zdaniem P., najbardziej efektywna - nowo powstałe spółki będą zajmować się zarządzaniem istniejącymi budynkami, w szczególności wynajmem powierzchni biurowych, podczas gdy P będzie mogła skoncentrować się na prowadzeniu dalszych etapów inwestycji.

Pytania:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 3, w zakresie pytania nr 1 oraz 2 wydane zostanie odrębne postanowienie.

Ad. 3)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego zarówno majątki wydzielane, tj. jednostka Office, jednostka Office, jak również majątek pozostający w P. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki jako udziałowca spółki dzielonej, dochód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu podlega wówczas ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W przypadku podziału spółki przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

A contrario, na podstawie ww. przepisu należy uznać, że w przypadku podziału przez wydzielenie dochód z udziału w zyskach osób prawnych nie powstaje, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym, ponieważ zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w punkcie pierwszym i drugim niniejszego wniosku, zarówno jednostka Office oraz jednostka Office, jak również zespół składników, który pozostanie w P po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, na moment podziału P nie powstanie dla Spółki dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu CIT.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r., który całkowicie potwierdził prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko, stwierdzając, że "Obowiązek taki nie powstanie, w sytuacji, gdy zarówno majątek przejmowany przez S. oraz majątek pozostający u Wnioskodawcy, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa "W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowiący, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), oraz będący jego uszczegółowieniem - art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowiący, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: w przypadku podziału spółek jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)".

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. IBPBII/2/423-37/09/HS), uznał, że "w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek w niej pozostający i majątek przenoszony na spółkę nowo zawiązaną stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa to podział ten nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu/dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

W konsekwencji, stanowisko Spółki zgodnie, z którym na moment podziału przez wydzielenie nie powstanie dla Spółki dochód z zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 3

Podział spółek handlowych uregulowany jest w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast opodatkowanie zysków (dochodów) wspólników spółki dzielonej zostało uregulowane odrębnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie powyższego, przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

- w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jeżeli podział następuje przez wydzielenie, wówczas spółka dzielona nie przestaje istnieć. Przyjmując za Wnioskodawcą, iż wyodrębnione jednostki Office, jednostka Office oraz składniki majątku pozostające w P, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, transakcja ta nie będzie skutkować powstaniem dochodu dla Spółki jako udziałowca. Jeżeli jednak majątek przejmowany na skutek wydzielenia lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa - udziałowiec spółki dzielonej uzyskuje przychód. Dochód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu stawki 19% (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Reasumując, jeżeli w wyniku podziału spółki przez wydzielenie w ramach którego zarówno majątki wydzielane, tj. jednostka Office, jednostka Office, jak również majątek pozostający w P. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstanie po stronie Spółki jako udziałowca spółki dzielonej, dochód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.