IPPB5/423-389/09-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów doradztwa technicznego i monitoringu technicznego, powstałych po dniu przekazania środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca Spółka zawarła w dniu 16 grudnia 2005 r. Przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku i od tego dnia ponosiła nakłady inwestycyjne związane z przedmiotową umową oraz inne wydatki związane z nabywaną nieruchomością (w tym koszty usług prawnych, doradczych, architektonicznych, oraz inne podobne koszty).

Własność nieruchomości (budynku niemieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu) Spółka nabyła w dniu 1 maja 2009 r.

Spółka dysponuje pozwoleniem na użytkowanie budynku oraz rozpoczęła faktyczne jego wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż część powierzchni jest już wynajęta najemcom zewnętrznym lub zajęta przez Spółkę.

W związku z powyższym, dniu 30 maja 2009 r. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od czerwca 2009 r. Spółka rozpoczęła jego amortyzację.

Nabycie nieruchomości sfinansowane było w 100% pożyczką udzieloną przez podmiot powiązany, tj. Spółki posiadającej siedzibę na terytorium Niemiec. Transze pożyczki w EUR przekazane zostały na konto dewizowe Spółki. Z tego konta Spółka pokrywała należności z tytułu zaliczek na poczet nabycia nieruchomości oraz inne wydatki związane z nabywaną nieruchomością.

W trakcie realizacji inwestycji powstawały różnice kursowe różnego rodzaju:

Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad podatkowych.

Jednocześnie, w związku z bieżącymi pracami na powierzchniach najmu, które nie zostały jeszcze zasiedlone bądź wynajęte przez następne kilka miesięcy Spółka ponosić będzie nadal koszty doradztwa technicznego i monitoringu technicznego.

Tego typu koszty powstałe w trakcie trwania inwestycji, przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych podwyższały wartość początkową inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Według Spółki, niezrealizowane (statystyczne) różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego. Będą one stanowiły bezpośrednio koszty uzyskania przychodów w momencie ich realizacji.

Zasada ta ma zastosowanie zarówno do niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z faktu, iż zapłata za niektóre faktury nastąpi już po dniu przyjęcia środka trwałego do używania, jak i do różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, celem sfinansowania nabycia środka trwałego.

Na ustalenie wartości początkowej środka trwałego nie wpłyną również statystyczne różnice kursowe wynikające z wyceny środków własnych znajdujących się na rachunku dewizowym, które otrzymane zostały tytułem pożyczki od udziałowca a przeznaczone zostaną na zapłatę za nieruchomość.

Przy zakupie środka trwałego wartością początkową jest cena nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.).

Stosowanie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się za nią kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych zalicza się w szczególności koszty: transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, wobec tego różnice kursowe powinny zostać ustalone na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (oraz odpowiednio ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.), dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Oznacza to, iż różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu. W związku z tym statystyczne różnice kursowe naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania nie mogą korygować ceny nabycia, gdyż nie zostały zrealizowane.

Według Spółki, analogiczną regulację jak w przypadku różnic kursowych od zobowiązań wyrażonych w walucie obcej zawarto w odniesieniu do różnic kursowych z tytułu pożyczki.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 (oraz odpowiednio ust. 3 pkt 5), dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Również w tym przepisie podkreślono, iż różnice kursowe muszą być zrealizowane.

Na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego nie mają wpływu różnice kursowe naliczone od niezapłaconego zobowiązania, ustalone jako różnica pomiędzy kursem średnim z dnia zarachowania zobowiązania a kursem średnim ustalonym na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Mechanizm powstawania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej został uregulowany w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (oraz odpowiednio ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z nim dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

A zatem, różnice powstałe w związku z dokonywaniem zapłaty na poczet nabycia środka trwałego oraz pokrywaniem innych wydatków związanych z nabywaną nieruchomością (w tym koszty usług prawnych, doradczych, architektonicznych, oraz inne podobne koszty) stanowią różnice zrealizowane i jako takie będą podwyższały (lub odpowiednio pomniejszały) wartość budynku. Natomiast różnice kursowe statystyczne, naliczone na dzień przekazania środka trwałego do używania nie będą korygowały tej wartości.

Potwierdzenie takiego stanowiska - jak podaje Spółka - można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r., Nr IPPB5/423-171/08-2/AS, w której stwierdzono, iż "W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 () koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej. Różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu. Należy przy tym zaznaczyć, iż nie mają wpływu na cenę nabycia środka trwałego różnice kursowe statystyczne niezrealizowane".

Takie rozumienie potwierdził również Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów (Pismo "Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.", Biuletyn Skarbowy nr 1 2009 r.), który stwierdził iż "...) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego (...)".

Do podobnych wniosków doszedł także Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, który w interpretacji z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. PD.423-44106) stwierdził, iż "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza obowiązku obliczania kursu waluty obcej na dzień przekazania środka trwałego do używania. Zatem jeśli w okresie od dnia otrzymania faktury w walucie obcej do dnia przyjęcia środka trwałego do używania nie dojdzie do uregulowania wynikających z tej faktury należności, to nie ma podstaw prawnych do naliczenia różnic kursowych. W oparciu o dyspozycję art. 16g ust. 5 w związku z art. 16g ust. 3 oraz z art. 15 ust. 1 ww. ustawy niezrealizowane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania różnice kursowe od zobowiązania dewizowego nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Jednocześnie informuje się, iż w niniejszej interpretacji tut. organ nie odniósł się do kwestii momentu zaliczenia do środków trwałych opisanej we wniosku inwestycji i wynikających stąd skutków podatkowych (spełnienie dla potrzeb amortyzacji warunków z art. 16a u.p.d.o.p.) - gdyż ta problematyka nie stanowiła przedmiotu zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.