IPPB5/423-383/13-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 2 lipca 2013 r. Nr IPPB5/423-383/13-2/PS (data nadania 2 lipca 2013 r., data doręczenia 4 lipca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu pożyczek udzielanych osobom fizycznym - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu pożyczek udzielanych osobom fizycznym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka") Jest spółką prawa cypryjskiego zarejestrowaną w Republice Cypru. Spółka jest spółką kapitałową będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru i tam też jest rezydentem podatkowym.

W 2012 r. Spółka udzieliła pożyczek w rozumieniu polskiego Kodeksu cywilnego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej zamieszkującym w Polsce i będącym jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Pożyczkobiorcy"). Przelewy kwot pożyczek zostały dokonane z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w banku szwajcarskim na osobiste rachunki bankowe Pożyczkobiorców prowadzone w bankach szwajcarskich.

Z tytułu pożyczek udzielonych Pożyczkobiorcom Spółka będzie otrzymywać odsetki. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z Pożyczkobiorcami, przez cały okres trwania umów pożyczek odsetki są naliczane według stopy procentowej zawartej w odpowiedniej umowie. Natomiast zapłata odsetek przez danego Pożyczkobiorcę na rzecz Spółki nastąpi wraz ze spłatą całości lub części kwoty głównej pożyczki. Zapłata odsetek (lub kwoty głównej pożyczki) może nastąpić także wcześniej na podstawie porozumienia stron lub żądania Spółki. Zwrot pożyczek i spłata odsetek od pożyczek będzie następować z rachunków bankowych Pożyczkobiorców posiadanych przez nich w bankach szwajcarskich na szwajcarski rachunek bankowy Spółki.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że osiągając przychody z odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Pożyczkobiorcom Spółka będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT"), w wysokości 5% kwoty brutto odsetek.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko że z tytułu przychodów osiąganych z odsetek z umów zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcami na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty zryczałtowanego CIT.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu przychodów osiąganych z odsetek z umów zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcami Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty zaliczek na CIT.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu przychodów osiąganych z odsetek z umów zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcami Spółka jest zobowiązana do składania zeznań rocznych oraz wpłacania zryczałtowanego CIT do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym otrzyma odsetki od Pożyczkobiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 Osiągając przychody z odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Pożyczkobiorcom Spółka będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym CIT w wysokości 5% kwoty brutto otrzymanych odsetek.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniższe wyjaśnienia.

Generalnie, jako rezydent podatkowy Republiki Cypru, Spółka jest podatnikiem CIT w Polsce w rozumieniu artykułu 3 ustęp 2 Ustawy o CIT, osiągającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w artykule 21 ustęp 1 punkt 1 Ustawy o CIT (tekst jedn.: przychód z tytułu odsetek). Zgodnie z artykułem 21 ustęp 2 Ustawy o CIT do opodatkowania tego przychodu znajdują zastosowanie postanowienia Traktatu. Na gruncie artykułu 11 ustęp 2 Traktatu, przychód z tytułu odsetek "powstających" w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem "u źródła" w wysokości 5% kwoty brutto odsetek, jeśli osoba wypłacająca odsetki ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Na gruncie powyższego pojawia się pytanie, czy przychód z tytułu odsetek wypłacanych przez Pożyczkobiorców z ich rachunków bankowych w bankach szwajcarskich na szwajcarski rachunek bankowy Spółki może zostać uznany za przychód osiągany "na terytorium Polski" i w związku z tym opodatkowany w Polsce powyższym podatkiem "u źródła". W ocenie Spółki na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka wskazuje, że w jednej z odpowiedzi Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że za dochody uzyskane na terytorium Polski uważa się m.in. dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu odsetek "od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek (...) (Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt, P84/AK-8214-1045-277/013". Również w orzecznictwie sądów obowiązek zapłaty w Polsce podatku "u źródła" wiązany jest m.in. z:

(i) wypłatą wynagrodzenia nierezydentowi z majątku polskiego rezydenta lub; (ii) ustaleniem, że w Polsce położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. W tym ostatnim przypadku podkreśla się w szczególności, że osiąganie przychodów przez nierezydenta nie może być utożsamiane z czynnością, która jest wypłatą wynagrodzenia (Np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/083.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że osiągając przychody z odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Pożyczkobiorcom Spółka będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym CIT W wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, niezależnie od faktu, że kwoty pożyczek zostały wpłacone na szwajcarskie rachunki bankowe Pożyczkobiorców oraz że spłata pożyczek i odsetek będzie następować ze szwajcarskich rachunków bankowych Pożyczkobiorców na szwajcarski rachunek bankowy Spółki. Beneficjentem usług z tytułu udzielonych pożyczek będą bowiem polscy rezydenci podatkowi oraz z ich majątków będą wypłacane odsetki od pożyczek.

Ad. 2) Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu przychodów osiąganych z odsetek z umów zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcami na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty zryczałtowanego CIT, gdyż Pożyczkobiorcy nie są płatnikami CIT, o których mowa w artykule 8 Ordynacji oraz artykule 26 ustęp 1 Ustawy o CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniższe wyjaśnienia. Zgodnie z artykułem 8 Ordynacji, płatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem płatnikiem może być jedynie podmiot wyznaczony przepisami prawa podatkowego w randze ustawy lub rozporządzenia. Jednocześnie, przepisy Ordynacji nie stanowią samodzielnej podstawy prawnej do uznania danego podmiotu za płatnika oraz uznania, że rozszerza on krąg płatników ponad podmioty wskazane na podstawie przepisów prawa podatkowego regulującego konkretne podatki. Wręcz przeciwnie, przepisy regulujące poszczególne podatki wyznaczają ostatecznie ramy, w jakich na gruncie danego podatku określony podmiot może zostać uznany za płatnika tego podatku.

Na gruncie Ustawy o CIT obowiązki płatników pełnią między innymi osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w artykule 21 ustęp 1 (artykuł 26 ustęp 1 Ustawy o CIT). Oznacza to, że pobór podatku przez płatników jest przewidziany dla ściśle zdefiniowanego katalogu przychodów, do których zaliczany jest przychód z tytułu odsetek osiągany przez nierezydentów na terytorium Polski.

W świetle powyższego, płatnikiem CIT może być w ocenie Spółki jedynie podmiot spełniający zarówno:

(I) przesłankę przedmiotową w postaci dokonywania na rzecz podatników niebędących polskimi rezydentami określonych rodzajowo wypłat (na przykład odsetek z tytułu pożyczek), oraz

(II) przesłankę podmiotową w postaci odpowiedniej formy prawnej (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposładająca osobowości prawnej albo będąca przedsiębiorcą osoba fizyczna).

Powyższe oznaczą że obowiązki nałożone na płatników w artykule 26 ustęp 1 Ustawy o CIT nie mogą mieć odniesienia do Pożyczkobiorców. Wniosek odwrotny pozostawałby w sprzeczności zarówno ze wskazanymi wcześniej przepisami Ordynacji jak i przepisami Ustawy o CIT. Żaden z Pożyczkobiorców nie będzie spełniał przesłanki podmiotowej uznania go za płatnika CIT. Pożyczkobiorcy zaciągnęli od Spółki pożyczki jako osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Zatem w związku z zapłatą odsetek na rzecz Spółki nie mogą oni zostać uznani za przedsiębiorców będących płatnikami, o których mowa w artykule 26 ustęp 1 Ustawy o CIT.

Stąd też w stosunku do Spółki będzie miała zastosowanie metoda samoobliczenia podatku, gdzie obowiązek zapłaty zryczałtowanego CIT będzie ciążył na Spółce jako podatniku zobowiązanym do samodzielnego obliczenia i uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek otrzymywanych od Pożyczkobiorców. Powyższe znajduje potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-573/11-3/PS z dnia 11 sierpnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 3.) Spółka stoi na stanowisku, że nie jest ona zobowiązana do zapłaty zaliczek na CIT z tytułu przychodów osiąganych z odsetek z umów zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcami.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniższe wyjaśnienia. Zgodnie z artykułem 25 ustęp 1 i 1 a. Ustawy o CIT podatnicy zobowiązani są, za wyjątkiem określonych sytuacji, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, Jedną z sytuacji, w których powyższy obowiązek został wyłączony (tym samym artykułem 25 ustęp 1 Ustawy o CIT) reguluje przepis artykułu 21 ustęp 1 punkt 1 Ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku otrzymywania przez zagranicznego rezydenta podatkowego przychodów z tytułu odsetek nie istnieje obowiązek wpłaty zaliczki na CIT. Spółka wskazuje, że wyłączenie to nie zostało obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami, a w szczególności warunkiem poboru zryczałtowanego CIT przez płatnika.

Ad. 4.) W ocenie Spółki będzie ona zobowiązana do składania zeznań podatkowych oraz zapłaty zryczałtowanego CIT z tytułu odsetek uzyskiwanych z umów pożyczek zawartych z Pożyczkobiorcami, do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym otrzyma te odsetki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniższe wyjaśnienia.

Zgodnie z artykułem 12 ustęp 1 punkt 1 w związku z ustępem 4 punkt 2 Ustawy o CIT przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek powstaje na zasadzie kasowej w momencie otrzymania odsetek. Jednocześnie, zgodnie z artykułem 27 ustęp 1 Ustawy o CIT, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym samym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W przepisach Ustawy o CIT wymienia się też podmioty zwolnione z obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego. Jednakże nie są zwolnieni z tego obowiązku podatnicy zagraniczni uzyskujący przychody z odsetek z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej otrzymane bez pośrednictwa płatnika.

Dodatkowo Spółka wskazuje na brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydanego na podstawie artykułu 28a Ustawy o CIT (dalej: "Rozporządzenie"). W Załączniku Nr 6 do Rozporządzenia został ustalony wzór zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. We wzorze zostało zawarte wyjaśnienie określające, które podmioty są zobowiązane do złożenia tego zeznania. Wśród nich wskazuje się podmioty niebędące rezydentami w Polsce, które osiągają przychody, o których mowa w artykule 21 Ustawy o CIT, jeśli przychody te nie zostały uzyskane od płatników wymienionych w artykule 26 ustęp 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze fakt, że Pożyczkobiorcy nie będą działać w charakterze płatników zryczałtowanego CIT w odniesieniu do odsetek wypłaconych Spółce z pożyczek, w ocenie Spółki jest ona zobowiązana do dokonania rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych, to jest do złożenia zeznania rocznego oraz zapłaty podatku do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym otrzyma te odsetki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów umowy polsko - cypryjskiej, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.