IPPB5/423-382/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Spółki premii miesięcznej za grudzień 2010 r. i kwartalnej za IV kwartał 2010 r. - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Spółki premii miesięcznej za grudzień 2010 r. i kwartalnej za IV kwartał 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, zwana w dalszej części wniosku "X" lub "Spółką", dokonuje wypłat premii dla pracowników w systemie miesięcznym lub kwartalnym. Premie wypłacane są do 10-tego dnia drugiego miesiąca po zakończonym kwartale lub w przypadku premii miesięcznych do 10-tego dnia następnego miesiąca. Wypłata ich dokonywana jest na podstawie obowiązującego Regulaminu premiowania pracowników Spółki. Przewiduje on wypłatę dwu rodzajów premii:

* zadaniowej - całkowicie uzależnionej od realizacji zadań,

* czasowo-zadaniowej - składającej się z dwóch części: zadaniowej i części za przepracowany czas pracy.

Premie wypłacane w Spółce nie mają charakteru uznaniowego, ponieważ ich wypłata uzależniona jest jedynie od spełnienia wskazanych powyżej czynników, a nie wyłącznie od decyzji osób zarządzających.

W dniu 10 stycznia 2011 r. i 10 lutego 2011 r. wypłacono lub pozostawiono do dyspozycji odpowiednio premie za grudzień 2010 r. i IV kwartał 2010 r., które zostały zaliczona do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwanej dalej: "ustawą o CIT"), w grudniu 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając premie wypłacane lub pozostawione do dyspozycji w styczniu i w lutym 2011 r. do kosztów podatkowych w grudniu 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym m.in. wynagrodzenia, wszelkiego rodzaju nagrody i premie) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanego powyżej przepisu, należności zaliczone do przychodów ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny oddział zam. w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 106/03 stwierdził, że słowo "należny" Słownik języka polskiego definiuje jako "przysługujący komuś".

W przedmiotowej sprawie istotne jest również określenie charakteru przyznawanych premii.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane pracownikom w Spółce premie, jak to stwierdzono w stanie faktycznym, nie mają charakteru uznaniowego, gdyż zasady ich przyznawania i terminy wypłaty zostały ściśle ustalone w Regulaminie premiowania. Ich wypłata jest uzależniona od spełnienia odpowiednich czynników i dlatego nie można stwierdzić, że ma ona charakter uznaniowy. Zgodnie bowiem z definicją wynikającą ze Słownika języka polskiego "uznaniowy" to: "przyznawany zależnie od czyjejś decyzji, jako wyraz uznania za dobrą pracę, za zasługi". Premia przyznawana w Spółce zależna jest od spełnienia przesłanek wynikających z Regulaminu, a nie wyłącznie od decyzji osób zarządzających.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, premie wypłacone lub pozostawione do dyspozycji do dnia 10 stycznia 2011 r. i 10 lutego 2011 r. odpowiednio za grudzień 2010 r. i za IV kwartał 2010 r. są kosztem uzyskania przychodu okresu, za który są należne.

Ponieważ, przy spełnieniu określonych kryteriów, stały się ona należne z końcem grudnia 2010 r., powinny być zaliczona do kosztów podatkowych ostatniego miesiąca 2010 r. Jeżeli premie takie nie zostały wypłacone w terminach wynikających z Regulaminu premiowania można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu faktycznej ich wypłaty.

Prezentowane powyżej stanowisko zgodne jest z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1434/10/MO, z dnia 2 listopada 2010 r. Zdaniem organu: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zgodnie z przepisami Kodeksu pracy i regulaminem wynagradzania stawia do dyspozycji pracownika (wypłaca) środki z tytułu premii kwartalnych przyznawanych Dyrektorom zakładów i ich zastępcom do ostatniego dnia miesiąca następującego po kwartale, za który ta premia jest należna. W związku z faktem, iż należności z tytułu premii kwartalnych przyznawanych Dyrektorom zakładów i ich zastępcom przyznawane są za kwartał należy uznać, że są należne na koniec każdego kwartału, za który przysługują (tj. w ostatnim miesiącu kwartału). W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wydatki na premię kwartalną należną Dyrektorom zakładów i ich zastępcom mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań zawartych w regulaminie wynagradzania i premiowania. Środki wypłacone po tym terminie będą kosztem uzyskania przychodów w momencie wypłaty".

W związku z powyżej cytowanymi przepisami i przywołanymi interpretacjami Spółka stoi na stanowisku, że premie wypłacone w styczniu i lutym 2011 r., a dotyczące odpowiednio grudnia 2010 r. i ostatniego kwartału 2010 r., nie mające charakteru uznaniowego i dlatego są kosztem uzyskania przychodu grudnia 2010 r., czyli okresu, za który są należne.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji przepis ten nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje wypłat premii dla pracowników w systemie miesięcznym lub kwartalnym. Premie wypłacane są do 10-tego dnia drugiego miesiąca po zakończonym kwartale lub w przypadku premii miesięcznych do 10-tego dnia następnego miesiąca. Wypłata ich dokonywana jest na podstawie obowiązującego Regulaminu premiowania pracowników Spółki S.A. Przewiduje on wypłatę dwu rodzajów premii:

* zadaniowej - całkowicie uzależnionej od realizacji zadań,

* czasowo-zadaniowej - składającej się z dwóch części: zadaniowej i części za przepracowany czas pracy.

Premie wypłacane w Spółce nie mają charakteru uznaniowego, ponieważ ich wypłata uzależniona jest jedynie od spełnienia wskazanych powyżej czynników, a nie wyłącznie od decyzji osób zarządzających.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 10 stycznia 2011 r. i 10 lutego 2011 r. wypłacono lub pozostawiono do dyspozycji odpowiednio premie za grudzień 2010 r. i IV kwartał 2010 r., które zostały zaliczona do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwanej dalej: "ustawą o CIT"), w grudniu 2010 r.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że "premia" jest to składnik wynagrodzenia bieżącego przyznawany pracownikowi jako uzupełnienie płacy zasadniczej, a uzależniony od spełnienia określonych kryteriów. Co istotne, premia nie może mieć charakteru uznaniowego, a zasady premiowania powinny być precyzyjnie określone w stosownym regulaminie. Premia jest składnikiem wynagrodzenia, do którego pracownika nabywa prawo wówczas, gdy spełni warunki premiowania. Główną przesłanką stosowania premii jest wzmocnienie motywacji pracowników do osiągania konkretnych celów. Forma premiowa jest naturalnym uzupełnieniem formy czasowej lub akordowej, podnoszącym skuteczność wynagradzania w odniesieniu do funkcji motywacyjnej, a także funkcji kosztowej i dochodowej. Istotą premii jest to, że warunkiem jej uzyskania jest spełnienie przez pracownika wcześniej ustalonych kryteriów, które powinny być wymierne, by można je było kontrolować.

Premia obejmuje zatem wydzielone z ogólnego funduszu płac środki pieniężne przeznaczone na honorowanie pracowników według wyraźnie określonych i sprawdzalnych warunków premiowania.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2, 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zatem pracodawca w takiej sytuacji określone koszty pracownicze zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu faktycznej wypłaty.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza zatem, że o zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów, decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych, a nie fakt ich samego naliczenia i zarachowania.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że premie wypłacone w styczniu i lutym 2011 r., a dotyczące odpowiednio grudnia 2010 r. i ostatniego kwartału 2010 r., są kosztem uzyskania przychodu grudnia 2010 r., czyli okresu, za który są należne.

Spółka postąpiła zatem prawidłowo zaliczając premie wypłacane lub pozostawione do dyspozycji w styczniu i w lutym 2011 r. do kosztów podatkowych w grudniu 2010 r.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Spółki premii miesięcznej za grudzień 2010 r. i kwartalnej za IV kwartał 2010 r. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.