IPPB5/423-379/13-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data nadania 2 sierpnia 2013 r., data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-379/13-2/JC z dnia 23 lipca 2013 r. (data doręczenia 26 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji przystąpienia Spółki do systemu cash poolingu, w tym:

* powstania obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do kapitalizowanych odsetek - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy spłata kapitału pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła - jest prawidłowe,

* zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji przystąpienia Spółki do systemu cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej branży mediowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy "I." (dalej: Grupa), która w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu zoptymalizowania wewnątrzgrupowych przepływów pieniężnych, wykorzystuje system cash poolingu polegający na kompensowaniu niedoborów oraz nadwyżek wykazywanych na rachunkach prowadzonych przez administratora. Funkcję tą pełni bank z siedzibą w Holandii - Bank (dalej: Bank).

Spółka przystąpiła do systemu cash poolingu na mocy umowy "cash pooling agreement" z dniem 27 listopada 2008 r. (dalej: Umowa).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Bank prowadzi odrębne rachunki dla każdego z uczestników systemu. W zależności od wykazywanego salda na danym rachunku naliczane są odsetki należne uczestnikowi lub od niego. Odsetki są naliczane w stosunku dziennym i dodawane do salda wykazywanego na danym rachunku trzeciego dnia roboczego następnego miesiąca. Wykazywane następnie saldo stanowi podstawę naliczania odsetek w kolejnym miesiącu.

Sytuacja, w której znajduje się Spółka jest o tyle specyficzna, iż przystąpiła ona do systemu cash poolingu w celu uzyskania finansowania dłużnego dla swojej działalności prowadzonej lokalnie w Polsce. Po przystąpieniu do Umowy, w ramach systemu cash poolingu zaciągnęła pożyczkę wypłacając środki z rachunku prowadzonego przez Bank. Następnie w latach 2010 i 2011 nastąpiły dwie spłaty omawianej pożyczki poprzez wpłatę pieniędzy na wykazujący ujemne saldo rachunek prowadzony przez Bank. Były to dotychczas jedyne operacje, jakich dokonała Spółka w ramach systemu cash poolingu.

Obecnie Spółka planuje spłatę pozostałego negatywnego salda wykazywanego na rachunku prowadzonym przez Bank.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując:

* W systemie cash poolingu oprócz Banku i Wnioskodawcy uczestniczą inne podmioty. Są to jednak nierezydenci w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). Odnosząc się do kwestii ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego pozostałych uczestników systemu cash poolingu Spółka wyjaśnia, iż pozostali uczestnicy są nierezydentami podatkowymi, w związku z czym nie są objęci w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Jeśli chodzi o ograniczony obowiązek podatkowy, to w ocenie Spółki może on ewentualnie wystąpić w odniesieniu do odsetek uiszczanych przez Spółkę w ramach cash poolingu. Kwestia ta jest jednak uzależniona od odpowiedzi przez tutejszy organ na złożony wniosek o wydanie interpretacji. Spółka podkreśla, iż nie ma dostępu do wewnętrznej dokumentacji pozostałych uczestników systemu cash poolingu i udzielając odpowiedzi musi bazować w szczególności na podpisanej wielostronnej umowie, dlatego też nie może wykluczyć, iż w wyniku dokonywanych transakcji, o których Spółka nie ma informacji i które nie są związane z systemem cash poolingu, poszczególny podmiot może potencjalnie być objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

* W odniesieniu do kwestii prawa własności środków pieniężnych, z których udzielona została pożyczka, Spółka wyjaśnia, iż odnosząc się do tej kwestii musi bazować na treści podpisanej umowy. Tak jak zostało to wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji, podpisana umowa nie zawiera postanowień wskazujących, że środki, z których udzielona została pożyczka w formie debetu na rachunku pochodzą od któregokolwiek uczestnika systemu cash poolingu. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowa umowa ma charakter wielostronny, tzn. wszyscy uczestnicy podpisali ten sam dokument oraz fakt, że nie przewiduje on obowiązku przekazywania kwot pomiędzy uczestnikami, zdaniem Spółki środki, z których został sfinansowany debet w rachunku należą do Banku. Potwierdza to również fakt, iż brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy ewentualnym depozytem jednego uczestnika a debetem drugiego. Zdaniem Spółki pewne wątpliwości może budzić jedynie fakt, iż umowa w swej treści przewiduje, że suma wartości debetów zaciągniętych przez uczestników nie może przekroczyć sumy depozytów, jednak w ocenie Spółki takich postanowień nie można odczytywać jako wskazujących, iż środki nie są własnością Banku tylko raczej jako zabezpieczenie jego interesów finansowych. W przeciwnym wypadku podpisana umowa wskazywałaby zasady, na jakich środki miałyby być przekazywane pomiędzy uczestnikami. Należy zauważyć, iż również spłata kapitału oraz doliczonych do niego odsetek nastąpi zgodnie z umową na rzecz Banku, a nie pozostałych podmiotów uczestniczących w systemie cash poolingu.

Ponadto w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował pytania przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w zakresie poboru podatku "u źródła" powstanie w momencie doliczenia kwoty odsetek do salda wykazywanego na rachunku stanowiącego kapitalizację w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.

2. Czy pokrycie ujemnego salda na rachunku prowadzonym przez Bank poprzez wpłatę środków Spółki spowoduje wyłącznie spłatę kapitału pożyczki (wraz ze skapitalizowanymi uprzednio odsetkami), a także iż taka spłata nie będzie skutkować obowiązkiem poboru podatku "u źródła".

3. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku "u źródła", o którym mowa w art. 11 ust. 3 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatkowi "u źródła" podlegają m.in. odsetki wypłacane na rzecz nierezydentów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny pokrycie ujemnego salda (dokonanie częściowej spłaty w 2010 i 2011 r. oraz obecnie planowanej) na rachunku prowadzonym przez Bank poprzez wpłatę środków Spółki spowoduje spłatę kapitału pożyczki, taka spłata nie będzie skutkować obowiązkiem poboru podatku "u źródła".

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku "u źródła", o którym mowa w art. 11 ust. 3 UPO.

Ad. 1

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedsiębiorcy dokonujący wypłaty odsetek na rzecz nierezydentów zobowiązani są pobierać w dniu dokonania wypłaty podatek dochodowy. Z kolei przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. wskazuje, iż "Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek".

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie wskazywanych powyżej przepisów, należy dojść do wniosku, iż obowiązek poboru podatku "u źródła" istnieje nie tylko w momencie fizycznej zapłaty odsetek, ale również w momencie ich kapitalizacji.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 265/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08.

W ocenie Spółki poprzez kapitalizację należy rozumieć operację, w ramach której kwota naliczonych odsetek jest doliczana do kapitału pożyczki i stanowi podstawę naliczenia odsetek w kolejnym okresie rozliczeniowym. Efektem takiej operacji jest zmiana natury zobowiązania z odsetkowego na kapitał pożyczki.

Zdaniem Spółki z dokładnie taką sytuacją mamy do czynienia w zaprezentowanym stanie faktycznym w sytuacji gdy suma odsetek naliczonych w danym miesiącu jest doliczana do ujemnego salda wykazywanego na rachunku prowadzonym przez Bank.

Konsekwencją powyższego jest fakt, iż w momencie doliczenia odsetek do salda wykazywanego na rachunku powstanie obowiązek poboru podatku "u źródła" w odniesieniu do kapitalizowanych odsetek.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż naliczane odsetki są doliczane do salda wykazywanego na rachunku prowadzonym przez Bank, momentem, w którym powstaje obowiązek poboru podatku "u źródła" jest data kapitalizacji. W konsekwencji spłacając ujemne saldo na prowadzonym przez Bank rachunku Spółka dokonuje jedynie spłaty kapitału, co w konsekwencji nie powoduje obowiązku poboru podatku "u źródła", który dotyczy spłacanych odsetek a nie samego kapitału pożyczki.

Ad. 3

Na wstępie należy mieć na uwadze, iż zakres opodatkowania odsetek podatkiem "u źródła" reguluje art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu "Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Powyższe oznacza, iż w celu prawidłowego określenia zasad opodatkowania przedmiotowych odsetek podatkiem "u źródła" należy zastosować odpowiednie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowym warunkiem korzystania z tych regulacji jest posiadanie certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności.

W przedmiotowym stanie faktycznym, z uwagi na okoliczność, iż odbiorcą płatności, w stosunku do którego kapitalizowane są odsetki jest Bank z siedzibą w Holandii zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO. Zgodnie z art. 11 ust. 3 UPO "Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;"

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu należy dojść do wniosku, iż w przypadku uregulowania odsetek naliczonych w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, podlegają one opodatkowaniu w Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym podatek "u źródła" nie powinien być pobierany w Polsce (przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy).

Zgodnie z wypracowanym przez doktrynę i orzecznictwo podejściem, za podmiot uprawniony do odsetek należy natomiast uznać podatnika spełniającego następujące kryteria (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. I SA/Łd 653/11):

Spółka podkreśla, iż w jej ocenie powyższe warunki są spełnione, gdyż zgodnie z Umową Bank posiada prawny tytuł do poboru odsetek wynikający z licznych zapisów zawartych w treści Umowy, np. zgodnie z postanowieniami sekcji 14.4 w przypadku wypowiedzenia Umowy, gdy rachunek prowadzony dla Spółki wykazywałby saldo ujemne, Spółka byłaby zobowiązana w przeciągu trzech dni roboczych do wyrównania ujemnego salda rachunku. Postanowienia Umowy dają również Bank prawo naliczania oraz kapitalizowania odsetek. Co więcej żadne z postanowień Umowy nie zobowiązuje Banku do przekazania którejkolwiek ze stron cash poolingu sumy odsetek lub prawa żądania przez nie takiego przekazania.

Żadne z postanowień Umowy nie przewidują również dla Banku roli formalnego agenta lub powiernika innego podmiotu. Jest on realnym odbiorcą płatności dokonywanych na rachunku prowadzonym dla Spółki i nie jest reprezentantem którejkolwiek ze stron Umowy. Bank nie jest też pośrednikiem utworzonym w celu skorzystania z postanowień UPO, Bank jest w pełni samodzielnym Bankiem działającym komercyjnie, świadczącym pełen zakres usług finansowych.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić specyfikę sytuacji, w której znalazła się Spółka oraz specjalny charakter Umowy, do której przystąpiła. Nie jest to tradycyjna umowa cash pooling (mimo jej nazwy), gdyż nie przewiduje obowiązku przekazywania przez Bank odsetek innym podmiotom uczestniczącym w systemie. W praktyce podpisana przez Spółkę Umowa przewiduje dwa rodzaje świadczenia przez Bank usług finansowych, mianowicie udzielanie pożyczek (w przypadku niedoboru środków) oraz przyjmowaniu depozytu (w przypadku nadwyżek środków). W przedmiotowej Umowie brak jest zapisów, które wskazywałyby na fakt, iż Bank nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek. Spłacone kwoty stanowią w pełnym zakresie własność Banku i nie istnieje jakiegokolwiek ograniczenie w dysponowaniu otrzymanymi środkami.

Spółka dodatkowo zauważa, iż co do zasady odsetki od pożyczki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Trudno więc twierdzić, iż takie wynagrodzenie byłoby należne innemu podmiotowi niż ten, który kapitał udostępnia. W przedmiotowym stanie faktycznym z rachunku prowadzonego przez Bank dla Spółki zaciągnięta została pożyczka, żadne z postanowień Umowy nie wskazują by środki, z których pożyczka została udzielona należały do któregokolwiek uczestnika systemu cash poolingu, dlatego też w ocenie Spółki należy dojść do wniosku, iż to Bank ze swoich środków udzielił Spółce pożyczki. W konsekwencji należy go uznać za podmiot uprawniony do odsetek stanowiących wynagrodzenie udostępnienie kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się odnośnie konsekwencji przystąpienia Spółki do systemu cash poolingu, w tym:

* powstania obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do kapitalizowanych odsetek - za prawidłowe,

* ustalenia, czy spłata kapitału pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła - za prawidłowe,

* zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach umowy - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko Spółki w zakresie powstania obowiązku poboru podatku u źródła w odniesieniu do kapitalizowanych odsetek, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy spłata kapitału pożyczki nie będzie skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - dalej: Konwencja, Umowa polsko-holenderska - odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 6 Konwencji.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 7 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Należy tez wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 8 Konwencji, jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,

* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

* odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 Konwencji, w tym ust. 3 pkt c) ww. artykułu, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów Konwencji, państwo, na którego terytorium powstają odsetki, nie może w związku z wypłatą tych odsetek za granicę opodatkować ich podatkiem u źródła przekraczającym 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 Konwencji). Ponadto, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 Konwencji, państwo źródła powinno zwolnić te odsetki z opodatkowania. Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Na wstępie należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. pool leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie. W przedmiotowej sprawie, okoliczność, że Umowa cash poolingu nie przewiduje utworzenia rachunku głównego prowadzonego przez Bank dla wszystkich uczestników systemu jest rzeczą wtórną, zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, a tym samym nie wpływa na istotę mechanizmu w sposób wymagający zastosowana odmiennej interpretacji prawnopodatkowej.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Z punktu widzenia każdego z uczestników grupy, transakcje w ramach systemu dokonywane są z pool leaderem w drodze stosowania systemu zwrotnych świadczeń konsolidacyjnych między uczestnikami. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca wskazuje bowiem: Spółka należy do międzynarodowej grupy "I" (dalej: Grupa), która w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu zoptymalizowania wewnątrzgrupowych przepływów pieniężnych, wykorzystuje system cash poolingu polegający na kompensowaniu niedoborów oraz nadwyżek wykazywanych na rachunkach prowadzonych przez administratora. Funkcję tą pełni bank z siedzibą w Holandii - Bank (dalej: Bank).

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych (administratora), tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji, otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik Umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Umowy polsko-holenderskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Tym samym należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Natomiast w przypadku, gdy podmiot zarządzający - Bank - będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którym odsetki podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

W tym miejscu, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, warto wskazać na wypracowane orzecznictwo w zakresie umów cash poolingu. Słusznie też, jako przykład, należy odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11. Zauważyć jednakże należy, że wyrok ten wcale nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, wręcz przeciwnie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, m.in.: "(...) W Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Polska i Holandia zawarła w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osoba uprawniona do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:...c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Ponieważ umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie są bankami, zatem odsetki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy, nie mogą w ocenie Sądu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji objęte są bowiem wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. II FSK 97/09 (CBOSA). Sąd podziela zatem stanowisko organu, że istota cash poolingu, z której wynikają operacje finansowe będące przedmiotem interpretacji, pozwala przyjąć, że Bank pełni tu rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem, co wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy".

Stanowisko tożsame zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09.

Na uwagę zasługują także inne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które także potwierdzają powyższe uzasadnienie organu. Jako przykład powołać można prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10, WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10 jak i WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.