IPPB5/423-376/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ubezpieczyciela, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu "Kosztów Akwizycji" oraz prawidłowości ich dokumentowania dla celów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu "Kosztów Akwizycji" oraz prawidłowości ich dokumentowania dla celów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Towarzystwo Ubezpieczeń...Spółka S.A. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie przeznaczonych dla klientów indywidualnych na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Zawierane przez Spółkę umowy ubezpieczenia dotyczą m.in. ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, a więc ubezpieczenia połączonego z funduszem kapitałowym. Spółka zawiera z klientami zarówno umowy terminowe, tj. określone co do czasu ich trwania, jak również umowy bezterminowe.

W związku z prowadzoną działalnością, w celu uzyskania przychodów Spółka ponosi tzw. koszty akwizycji, tj. koszty związane z zawieraniem umów ubezpieczenia, a więc pozyskiwaniem nowych klientów oraz koszty związane z kontynuowaniem i obsługą umów już zawartych, w tym koszty związane z wynagrodzeniem podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy (dalej: "Koszty Akwizycji").

Ze względu na fakt, iż Spółka nie jest wstanie w sposób ostateczny określić całej wartości przychodów, które zostaną wygenerowane w związku z podpisaniem danej umowy, ponoszone przez Spółkę Koszty Akwizycji wpływają na uzyskiwane przez Spółkę przychody w sposób pośredni. Koszty Akwizycji ponoszone są na podstawie umów zawartych z podmiotami biorącymi udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych. Podmioty te, w zamian za wynagrodzenie, ustalane jako część składki ubezpieczeniowej, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia lub kontynuacji przez Spółkę umowy z klientem. Zgodnie z postanowieniami tych umów, wynagrodzenie za czynności akwizycyjne należne jest od zawartych umów ubezpieczenia, tj. z chwilą wpłaty przez ubezpieczającego składki do Spółki, wynagrodzenie z tytułu zawarcia lub kontynuowania danej umowy ubezpieczenia staje się należne, stanowiąc tym samym zobowiązanie Spółki w stosunku do danego podmiotu biorącego udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych.

Wynagrodzenie dla podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych księgowane jest na koncie zobowiązań wobec podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczenia w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych. Następnie stosownie do okresu trwania umowy ubezpieczenia oraz stosownie do osiąganych wpłat od klientów koszty akwizycji księgowane są ostatecznie na kontach kosztowych mających swoje odzwierciedlenie W rachunku wyników jako koszt - księgowanie w koszty dokonywane jest w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych.

Spółka otrzymuje od podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych faktury VAT dokumentujące Koszty Akwizycji. Niejednokrotnie jednak zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje od podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych faktury VAT w konsekwencji rozliczenie odbywa się na podstawie umowy. W takich przypadkach, dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku w postaci Kosztów Akwizycji jest umowa z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz dokument wewnętrzny określający wysokość kosztu zawierający dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Koszty Akwizycji, tj. wynagrodzeń podmiotów biorących udział w zawieraniu, kontynuowaniu i obsłudze umów ubezpieczeniowych, jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. tj. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych "jako koszt wpływający na wynik finansowy, na podstawie faktury lub innego dokumentu, przykładowo umowy z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz innego dokumentu wewnętrznego zawierającego dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja - zgodnie z zaznaczonym przez Spółkę rodzajem sprawy - dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

W sprawie danych niezbędnych dla faktur określonych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług oraz regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług tut. Organ mógłby wypowiedzieć się dopiero po złożeniu stosownego wniosku w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka pragnie wskazać, iż zakłady ubezpieczeniowe są podmiotami prowadzącymi specyficzny, zdefiniowany w przepisach, rodzaj działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") zakłady ubezpieczeń są jako podatnicy zobowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są m.in. przepisy Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "ustawa o rachunkowości").

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych Spółka uzyskuje przychody w postaci opłat za zarządzanie, opłat administracyjnych oraz innych opłat. Niemniej, w momencie zawierania umowy ubezpieczeniowej Spółka nie jest wstanie w sposób jednoznaczny ostateczny określić całej wartości przychodów, które zostaną wygenerowane w związku z podpisaniem danej umowy, gdyż na ostateczną wartość przychodu osiągniętego przez Spółkę mają wpływ czynniki takie jak m.in. wartość jednostek funduszy kapitałowych czy rzeczywisty okres trwania umowy, które nie są znane w momencie zawierania umowy ubezpieczenia, gdyż mogą ulec zmianie w trakcie jej trwania.

W rezultacie, w związku z faktem, iż Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny i ostateczny określić całej wartości przychodów, które zostaną wygenerowane w związku z podpisaniem danej umowy Koszty Akwizycji ponoszone przez Spółkę pośrednio wpływają na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Kwestie dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, zostały uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h u.p.d.o.p.

Artykuł 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnej interpretacji powyższego przepisu wynika, że pojęcie "dnia, na który ujęto koszt", powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o rachunkowości określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty przychody.

Ustawodawca przez pojęcie "data poniesienia kosztu" nakazuje rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przy czym w tym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach ale jako "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, który znajduje odzwierciedlenie w rachunku wyników. Z powyższego wynika, iż dniem poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień odnoszący się do okresu, którego dotyczy. Innymi słowy, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach, ale jego ujęcie jako kosztu, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W konsekwencji ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Interpretacja taka znajduje potwierdzenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-727/09/MT.

Oznacza to, iż podstawowe znaczenie ma dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych jako dzień, do którego dany wydatek powinien zostać przypisany.

Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeżeli koszt zostaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-763/10/IŚ.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności wyrażona w art. 6 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Takie rozumienie zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-782/10-4/MS.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowana powyżej interpretacja znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. IPPB5/423-722/09-4/lŚ stwierdził, iż: "Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. (...) Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-727/09/MT potwierdzając, iż ujmowanie wydatków jako kosztów zgodne z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Ponadto należy zaznaczyć, iż sam zapis w księgach jest wyłącznie czynnością techniczną. Istotny jest natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień na który dany wydatek powinien zostać przypisany.

Interpretację taką potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-17/08-2/GJ, w której organ zgodził się z podatnikiem potwierdzając iż: "Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: "dzień, na który ujęto koszt w księgach" oraz "dzień, w którym ujęto koszt w księgach", w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi - dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienia istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości, szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy, ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego".

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Spółka stoi na stanowisku, iż za datę poniesienia kosztu dla celów podatkowych uznać należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (jako koszt wpływający na wynik finansowy), co oznacza, iż dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych będzie ten sam, jak dla celów rachunkowych.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-763/10/lŚ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-956/09-2/AG.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za "dzień poniesienia" uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym, co do zasady, koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu.

Spółka uważa, iż w przypadku braku faktury, ujęcie w księgach może nastąpić na podstawie umowy z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz dokumentu wewnętrznego określającego wysokość kosztu zawierającego dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (takich jak m.in. określenie usługodawcy i usługobiorcy, numer kolejny i datę wystawienia, nazwę usługi, kwotę, której dotyczy dokument - określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług), na podstawie których następuje zaksięgowanie kosztów na koncie rozrachunków z podmiotami biorącymi udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i stanowi zobowiązanie Spółki i podlega rozliczeniu jako koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż "Koszty Akwizycji", tj. wynagrodzeń podmiotów biorących udział w zawieraniu, kontynuowaniu i obsłudze umów ubezpieczeniowych, jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. tj. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, jako koszt wpływający na wynik finansowy, na podstawie faktury lub innego dokumentu, przykładowo umowy z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz innego dokumentu wewnętrznego zawierającego dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego "koszt uzyskania przychodu", muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie").

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Zgodnie z opisanymi we wniosku stanami faktycznymi i zdarzeniami przyszłymi Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie przeznaczonych dla klientów indywidualnych na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Zawierane przez Spółkę umowy ubezpieczenia dotyczą m.in. ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, a więc ubezpieczenia połączonego z funduszem kapitałowym. Spółka zawiera z klientami zarówno umowy terminowe, tj. określone co do czasu ich trwania, jak również umowy bezterminowe.

W związku z prowadzoną działalnością, w celu uzyskania przychodów Spółka ponosi tzw. koszty akwizycji, tj. koszty związane z zawieraniem umów ubezpieczenia, a więc pozyskiwaniem nowych klientów oraz koszty związane z kontynuowaniem i obsługą umów już zawartych, w tym koszty związane z wynagrodzeniem podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy (dalej: "Koszty Akwizycji").

Ze względu na fakt, iż Spółka nie jest wstanie w sposób ostateczny określić całej wartości przychodów, które zostaną wygenerowane w związku z podpisaniem danej umowy, ponoszone przez Spółkę Koszty Akwizycji wpływają na uzyskiwane przez Spółkę przychody w sposób pośredni. Koszty Akwizycji ponoszone są na podstawie umów zawartych z podmiotami biorącymi udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych. Podmioty te, w zamian za wynagrodzenie, ustalane jako część składki ubezpieczeniowej, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia lub kontynuacji przez Spółkę umowy z klientem. Zgodnie z postanowieniami tych umów, wynagrodzenie za czynności akwizycyjne należne jest od zawartych umów ubezpieczenia, tj. z chwilą wpłaty przez ubezpieczającego składki do Spółki, wynagrodzenie z tytułu zawarcia lub kontynuowania danej umowy ubezpieczenia staje się należne, stanowiąc tym samym zobowiązanie Spółki w stosunku do danego podmiotu biorącego udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych. Wynagrodzenie dla podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych księgowane jest na koncie zobowiązań wobec podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczenia w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych. Następnie stosownie do okresu trwania umowy ubezpieczenia oraz stosownie do osiąganych wpłat od klientów koszty akwizycji księgowane są ostatecznie na kontach kosztowych mających swoje odzwierciedlenie w rachunku wyników jako koszt - księgowanie w koszty dokonywane jest w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych.

Spółka otrzymuje od podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych faktury VAT dokumentujące Koszty Akwizycji. Niejednokrotnie jednak zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje od podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych faktury VAT w konsekwencji rozliczenie odbywa się na podstawie umowy. W takich przypadkach, dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku w postaci Kosztów Akwizycji jest umowa z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz dokument wewnętrzny określający wysokość kosztu zawierający dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Konsekwencją zakwalifikowania "Kosztów Akwizycji", tj. kosztów związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia, a więc pozyskiwaniem nowych klientów oraz kosztów związanych z kontynuowaniem i obsługą umów już zawartych, w tym kosztów związanych z wynagrodzeniem podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy do kosztów pozostających w innym niż bezpośrednim związku z przychodami (kosztów "pośrednich") jest, że dla celów podatkowych - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "kosztów" w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego, czy rachunkowego. Z tego też względu stosowany przez Spółkę rachunkowy proces księgowania wynagrodzeń dla podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych na koncie zobowiązań wobec podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych nie może determinować kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów i momentu ich ujęcia w k.u.p.

Co istotne, same zapisy ujęte w ewidencji księgowej nie są wystarczające do uznania wydatków tam wskazanych za koszt uzyskania przychodu, ponieważ to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, tj. rzeczywistych i z nim związanych.

Ewidencja rachunkowa, do której prowadzenia osoba prawna jest zobligowana na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służy zatem do weryfikacji tego, czy dany wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w myśl przywołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencja ta prowadzona być powinna zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)".

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że obowiązek udokumentowania dla celów podatkowych poniesienia danego kosztu spoczywa na Spółce, która wywodzi z tego faktu określone skutki prawne.

Należy mieć na uwadze, że "koszty", przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalne zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. "zasady memoriału" (współmierności przychodów i kosztów) nakazującej przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Jak wykazano powyżej "dowodem księgowym" jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) oraz rachunki, druki, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych ("dekretacja") (art. 21 ust. 1 pkt. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Analiza treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że "dnia poniesienia kosztu" nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy rozumieć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, który spełnia kryteria określone przepisami ustawy o rachunkowości. Wszystkie bowiem zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Ponieważ rzetelność tych zapisów ma wpływ nie tylko na sprawozdania finansowe, ale także na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego ważne jest przy tym, aby wiarygodność dowodów księgowych nie mogła zostać zakwestionowana.

Powyższego nie zmienia fakt, że wydatki o których mowa we wniosku Spółka księguje i będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura, o charakterze wewnętrznym.

Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem, niż faktura bądź rachunek wynika wprost z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego.

Konsekwentnie, Spółka nie posiadając dokumentów źródłowych od podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, znając jednak wysokość "Kosztów Akwizycji", tj. kosztów związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia, a więc pozyskiwaniem nowych klientów oraz kosztów związanych z kontynuowaniem i obsługą umów już zawartych, w tym kosztów związanych z wynagrodzeniem podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy na podstawie umowy z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz innego dokumentu wewnętrznego zawierającego dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług - mogąc precyzyjnie określić dany wydatek, może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym, przez co kwota ta jest/ będzie kosztem podatkowym w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli więc dla celów rachunkowych Spółka ujmuje / będzie ujmowała jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki związane z "Kosztami Akwizycji" na podstawie na podstawie umowy z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz innego dokumentu wewnętrznego zawierającego dane niezbędne dla faktury określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to "koszt poniesiony" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Jak wskazano powyżej, stosowany przez Spółkę rachunkowy proces księgowania wynagrodzeń dla podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych na koncie zobowiązań wobec podmiotów biorących udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych nie może determinować kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów i momentu ich ujęcia w k.u.p., ponieważ same zapisy ujęte w ewidencji księgowej nie są wystarczające do uznania wydatków tam wskazanych za koszt uzyskania przychodu, ponieważ to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, tj. rzeczywistych i z nim związanych.

Dopiero po spełnieniu warunków wypływających z ww. przepisu wydatek poniesiony przez podatnika stanowi / będzie stanowił dla niego "koszt uzyskania przychodu".

Z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), a podział ten determinuje rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów - ich moment poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że "Koszty Akwizycji", tj. wynagrodzeń podmiotów biorących udział w zawieraniu, kontynuowaniu i obsłudze umów ubezpieczeniowych, jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. tj. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, jako koszt wpływający na wynik finansowy, na podstawie faktury lub innego dokumentu, przykładowo - umowy z podmiotem biorącym udział w zawieraniu umów ubezpieczeniowych oraz innego dokumentu wewnętrznego. Taki sposób postępowania wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzależnia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych od momentu jego poniesienia w rozumieniu prawa bilansowego z wyłączeniem sytuacji, gdy dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych jako rezerwa bądź bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu "Kosztów Akwizycji" oraz prawidłowości ich dokumentowania dla celów podatkowych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Należy także wskazać, że przywołane na poparcie prezentowanego poglądu w sprawie przez Wnioskodawcę:

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-727/09/MT,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-763/10/IŚ,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-782/10-4/MS,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. IPPB5/423-722/09-4/lŚ,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-17/08-2/GJ,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-956/09-2/AG

- wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje indywidualne nie są mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.