IPPB5/423-367/09-7/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 18 września 2009 r. (data nadania 18 września 2009 r., data wpływu 21 września 2009 r.) - na wezwanie Nr IPPB5/423-367/09-2/IŚ z dnia 17 września 2009 r. (data nadania 17 września 2009 r., data doręczenia 18 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów z tytułu spłaty kredytów z klauzulą waloryzacyjną oraz różnic kursowych przy połączeniu się Banków, gdy Bank przejmujący ustala różnice kursowe metodą podatkową a przejmowany wg przepisów o rachunkowości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów z tytułu spłaty kredytów z klauzulą waloryzacyjną oraz różnic kursowych przy połączeniu się Banków, gdy Bank przejmujący ustala różnice kursowe metodą podatkową a przejmowany wg przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, iż wyżej określony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy wezwał Bank pismem Nr IPPB5/423-367/09-2/IŚ z dnia 17 września 2009 r. o uzupełnienie tego wniosku w przedmiotowym zakresie.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Bank (dalej jako: "Bank" albo "Bank przejmujący") planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem (dalej jako: "Bank przejmowany").

Połączenie nastąpi po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: "k.s.h."), przez przeniesienie całego majątku Banku przejmowanego na Bank przejmujący w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku przejmowanego (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 k.s.h., Bank przejmowany zostanie rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku przejmującego. Jednocześnie wpis ten wywoła skutek wykreślenia Banku przejmowanego.

W rezultacie połączenia, Bank przejmujący zostanie następcą prawnym Banku przejmowanego - zgodnie z art. 494 k.s.h.

Konsekwentnie, Bank, zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku przejmowanego.

Na skutek połączenia Bank przejmowany zakończy rok podatkowy.

Wnioskodawca - Bank przejmujący ustała różnice kursowe zgodnie z metodą przewidzianą w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o p.d.o.p."), opisaną szczegółowo w art. 15a ustawy o p.d.o.p., tj. zgodnie z tzw. metodą podatkową.

Bank przejmowany, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, tj. stosuje tzw. metodę bilansową.

Bank przejmujący zakłada, że po połączeniu będzie ustalał różnice kursowe stosując metodę podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Bank przejmujący będzie zobowiązany ująć kredyty denominowane udzielone przez Bank przejmowany, dokonując ich wyceny według kursu z dnia zakończenia roku podatkowego Banku przejmowanego i ten kurs będzie zobowiązany stosować dla kalkulowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty kredytów denominowanych przejętych od Banku przejmowanego.

Bank przejmujący po połączeniu będzie zobowiązany m.in.:

* do ujmowania różnic kursowych wynikających z otrzymywanych spłat rat kapitałowych kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej (tzw. kredytów denominowanych) udzielonych przez Bank przejmowany, jak również

* do ujmowania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Bank przejmowany, w rezultacie połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości, zamknie księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), jeśli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uznaje się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Z powyższego wynika, że zamknięcie ksiąg rachunkowych Banku przejmowanego spowoduje konieczność zakończenia roku podatkowego.

Ustawa o p.d.o.p. nie przewiduje szczególnych metod ujęcia kredytów denominowanych przez Bank przejmujący.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., Bank przejmowany ustalający różnice kursowe metodą bilansową, zalicza odpowiednio do kosztów lub przychodów ujęte w księgach różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wyceny takiej dokonuje się dla celów podatkowych na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany moment wyceny musi być konsekwentnie stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z przyjętym rozwiązaniem, potwierdzonym przez audytora Banku przejmowanego oraz polityką rachunkowości, Bank przejmowany ujmuje rachunkowe różnice wynikające z wyceny kredytów denominowanych w kalkulacji podstawy opodatkowania.

Na podstawie powyższego Bank przejmowany będzie zobowiązany, dla celów podatkowych, wycenić kredyty denominowane na ostatni dzień roku podatkowego.

Z kolei, z uwagi na fakt, iż spłata kredytów będzie dokonywana na rzecz Banku przejmującego, wynik zrealizowany z tytułu spłaty przedmiotowych kredytów zostanie ujęty przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p., przychodami są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem kredytu, jeśli kredyt był waloryzowany kursem waluty obcej, w przypadku, gdy kredytodawca otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonego kredytu - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonego kredytu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret drugie ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów uznawane są wydatki na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów, z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę kredytu w przypadku gdy kredyt był waloryzowany kursem waluty obcej, jeżeli kredytodawca otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonego kredytu - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a kwotą zwróconego kapitału.

Wobec powyższego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku różnicą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret drugi ustawy o p.d.o.p., powodującą powstanie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy po połączeniu, powinna być różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu na moment wyceny dokonanej na dzień zakończenia działalności Banku przejmowanego.

W myśl postanowień art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wnioskodawca będzie, zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, sukcesorem Banku przejmowanego.

Zatem, z dniem połączenia Bank przejmujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku przejmowanego i stanie się jego następcą prawnym dla celów podatkowych. Różnice kursowe z tytułu wyceny kredytów denominowanych udzielonych przez Bank przejmowany, przed połączeniem zostaną przed dniem połączenia opodatkowane na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. jako różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych.

W takim przypadku nie będzie uzasadnienia dla opodatkowania w Banku przejmującym dochodów opodatkowanych uprzednio w Banku przejmowanym. Opodatkowanie tych różnic kursowych wynikało z przyjętej i stosowanej przez Bank przejmowany metody bilansowej ustalania różnic kursowych.

Takie podejście umożliwia poprawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret drugi ustawy o p.d.o.p. Opodatkowaniu podlegałaby bowiem pełna kwota różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a kwotą spłacanego kapitału kredytu. Przedmiotowa różnica byłaby w części opodatkowana w Banku przejmowanym jako skutki rachunkowej wyceny kredytów denominowanych, a w części w Banku przejmującym jako różnica pomiędzy kwotą spłacanego kapitału a kwotą wynikającą z wyceny kredytów denominowanych.

Z kolei, przyjmując stanowisko przeciwne, tj. gdyby przyjąć, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy po połączeniu byłaby różnica pomiędzy kwotą spłacanego kapitału a kwotą udzielonego kredytu, wówczas pewna część przedmiotowej różnicy (jako przychód lub koszt uzyskania przychodów) byłaby ujęta dwukrotnie dla celów podatkowych:

* pierwszy raz w Banku przejmowanym jako różnice kursowe wykazane dla celów rachunkowości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a wartością wynikającą z wyceny kredytu dla celów rachunkowych,

* drugi raz w Banku przejmującym po połączeniu jako części różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a kwotą spłacanego kapitału.

Wobec powyższego, dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu otrzymywanych spłat rat kapitałowych kredytów denominowanych Bank przejmujący po połączeniu powinien zatem przyjmować wycenę kwoty kredytu, jaka zostanie przyjęta w jego księgach, tj. kredytu udzielonego pierwotnie przez Bank przejmowany, wycenionego wg kursu walutowego z ostatniego dnia roku podatkowego Banku przejmowanego.

Ad. 2)

Kursem odniesienia, stosowanym po połączeniu dla celów kalkulacji różnic kursowych powstających w wyniku zastosowania zasad przewidzianych w art. 15a ustawy o p.d.o.p., będzie kurs, po którym wycenione zostały aktywa i pasywa, w tym również kredyty denominowane Banku przejmowanego.

Bank przejmujący po połączeniu nie planuje przyjęcia, tzw. metody bilansowej w zakresie ustalenia różnic kursowych. Różnice kursowe będą ustalone zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określanymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jeżeli niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczanej wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego prze NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych luba nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczanej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczanej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu walut z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie kursu odniesienia dotyczącego transakcji, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, dodatnie różnice kursowe w Banku przejmującym po połączeniu z tytułu transakcji walutowych zawieranych przez Bank przejmowany będą powstawać, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg. kursu zastosowanego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczanej wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg. kursu zastosowanego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczanej wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej zastosowanego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wpływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej ujętego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej ujętego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe będą powstawać, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg. kursu zastosowanego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg. kursu zastosowanego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczanej wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej zastosowanego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej ujętego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczanej wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej ujętego na dzień wyceny przez Bank przejmowany jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczanej wg. faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podejście takie umożliwia faktycznie opodatkowanie różnic kursowych z tytułu aktywów i pasywów w walutach obcych przejętych w wyniku połączenia od Banku przejmowanego. Powyższe stanowisko wynika z zasad sukcesji podatkowej, które nie przewidują konieczności opodatkowania po połączeniu dochodów opodatkowanych uprzednio w Banku przejmowanym. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych.

Tym samym, w zakresie powstania różnic kursowych na przejmowanych aktywach i pasywach w walutach obcych decydujący będzie reżim Banku przejmowanego. Natomiast, po tej dacie implikacje podatkowe będą zdeterminowane do metodologii rozliczenia różnic kursowych wybranej przez Bank przejmujący, jednakże z uwzględnieniem faktu opodatkowania części różnic kursowych w Banku przejmowanym. Zatem kursem odniesienia, w stosunku do którego Bank przejmujący po połączeniu będzie ustalał powstanie różnic kursowych, powinien być kurs z wyceny aktywów i pasywów Banku przejmowanego dokonywanej na ostatni dzień działalności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 powołanej na wstępie ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Artykuł 9b ust. 2 ww. ustawy o pop stanowi, iż podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie przez podatnika ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z regulacji art. 15a ust. 2 pkt 4 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podobnie na mocy art. 15a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podobne zasady mają zastosowanie przy kalkulacji różnic kursowych od poniesionych kosztów w walucie obcej.

Z analizy przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 jednoznacznie wynika, że z podatkowymi różnicami kursowymi mamy do czynienia wówczas, gdy jednocześnie:

A więc w odniesieniu do kredytów denominowanych (waloryzowanych kursem waluty obcej) na gruncie ustawy podatkowej nie ustala się różnic kursowych, tj. udzielenie bądź spłata takiego kredytu w świetle art. 15a ustawy o p.d.o.p. nie wywołują skutków w podatku dochodowym z tytułu dodatnich, czy ujemnych różnic kursowych.

Kredyty denominowane są to bowiem kredyty, które wyrażone są w walucie polskiej, lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej.

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18.05. 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zwrot "według innego niż pieniądz" odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Inaczej ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Różnice z dokonanej wyceny takich kredytów nie są różnicami kursowymi - zarówno przy stosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnic kursowych, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szczególne regulacje dla kredytów denominowanych.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. nowelizacji cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 208, poz. 1316) - różnica (nie nazwana jednak przez ustawodawcę różnicą kursową) pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki/kredytu z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak w sytuacji pożyczek/kredytów walutowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Żaden z powołanych przepisów nie pozwala na zmianę wysokości kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) poprzez jej wycenę na dzień zamknięcia roku podatkowego, w związku z przejęciem pożyczkodawcy (kredytodawcy) w drodze połączenia.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w rozpatrywanej sprawie Bank - Wnioskodawca ustalający różnice kursowe wg metody określonej w art. 15a ustawy o p.d.o.p. przejmie Bank, który te różnice dla celów podatkowych określa zgodnie z przepisami o rachunkowości. Przedmiotem przejęcia będą m.in. kredyty denominowane. Z wniosku wynika też, że w rezultacie przejęcia Wnioskodawca stanie się następcą prawnym przejmowanego Banku i wstąpi w jego wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego - odnosząc zdarzenie przyszłe opisane w niniejszej sprawie do wyżej wskazanych rozwiązań prawnych - należy w podsumowaniu opowiedzieć, iż:

Ad. pyt. 1)

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej, Bank przejmujący - Wnioskodawca będzie zobowiązany do kontynuacji zasad wyceny spłat kredytów denominowanych ustalonych przez Bank przejmowany. Skutkuje to koniecznością ujęcia w księgach rachunkowych Banku przejmującego kredytów denominowanych w rzeczywiście udzielonej kwocie, czyli przy uwzględnieniu kursu waluty z dnia udzielenia kredytu.

Ad. pyt. 2)

Różnice z dokonanej wyceny kredytów denominowanych, tj. kredytów które wyrażone są w walucie polskiej, lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej nie są różnicami kursowymi - zarówno przy stosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnic kursowych, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczególne regulacje dla kredytów denominowanych. Dla kalkulacji przychodów bądź kosztów podatkowych - odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podp - Bank przejmujący jako kurs odniesienia konsekwentnie winien stosować kurs waluty z dnia udzielenia kredytu.

Powyższe oznacza równocześnie, że stanowisko Banku odnośnie pytań zadanych we wniosku tutejszy organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.