IPPB5/423-364/09-2/AJ - Zasady zaliczenia opłaty środowiskowej do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów opłaty środowiskowej w dacie ostatniego dnia półrocza oraz miesięcznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe:

Zakład Usług Komunalnych prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji ciepła, transportu i utylizacji odpadów komunalnych, dostawy wody i odbioru ścieków, sprzedaży paliw płynnych.

Zakład zobowiązany jest do uiszczenia opłaty z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska, wynikającej z przepisów art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) niemającej charakteru sankcyjnego w terminie do końca miesiąca następującego po każdym półroczu.

Opłata dotyczy:

Opłata określona w pkt 1, 4, 6 i 7 jest bezpośrednio związana z przychodami, natomiast opłata określona w pkt 5 - pośrednio. Opłata określona w pkt 3 w zakresie pojazdów związanych z transportem nieczystości stałych, nieczystości płynnych wysypiska oraz gazu bezprzewodowego jest bezpośrednio związana z przychodami natomiast w zakresie pozostałych pojazdów wykorzystywanych dla potrzeb zakładu jest pośrednio związana z przychodami.

Opłata określona w pkt 2 w zakresie napełniania zbiorników podziemnych w stacji paliw ma pośredni wpływ na osiągane przychody, natomiast w zakresie napełniania zbiorników pojazdów w części dotyczącej pojazdów obcych jest bezpośrednio związana z przychodami zaś w części dotyczącej pojazdów własnych w zależności od pojazdu - pośrednio lub bezpośrednio (pojazd służący do rozwożenia butli z gazem, śmieciarka, zamiatarka, pojazd asenizacyjny).

Wyliczenie opłaty następuje w terminie do 15-tego następnego miesiąca po półroczu.

Obecnie, z uwagi na to, że opłata dotyczy półrocza, jest zarachowana w koszty uzyskania przychodu z datą ostatniego dnia miesiąca danego półrocza.

Zakład rozważa naliczanie opłaty co miesiąc, tym samym zarachowanie opłaty środowiskowej w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, którego dotyczy.

Opłata bezpośrednio związana z przychodami ze sprzedaży wody ciepła, paliw płynnych, transportu i utylizacji nieczystości stałych, odbioru ścieków powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym wykazano przychód, z którym jest związana. Natomiast opłata pośrednio związana z przychodami powinna być zaliczona w dacie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, stosując zasadę współmierności kosztów do przychodów określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest, na podstawie comiesięcznych wyliczeń, zarachowanie wartości opłat zarówno bezpośrednich jak i pośrednio związanych z osiągniętymi przychodami z datą ostatniego dnia danego miesiąca.

Determinuje to konieczność sporządzania wyliczeń na koniec każdego miesiąca, które jest możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty środowiskowe wyliczane na postawie ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) są związane z przychodami osiąganymi w danym półroczu bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. potrącane są także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodu roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Z uwagi na to, że powyższa zasada rozliczania kosztów ma na celu zapewnienie współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania mamy możliwość uwzględnienia opłat środowiskowych bezpośrednio związanych z przychodami w kosztach uzyskania przychodów w tym okresie rozliczeniowym, którego dotyczą (roku, półrocza, miesiąca) i w którym w efekcie ich poniesienia został osiągnięty przychód podlegający opodatkowaniu. A zatem zarówno obecne rozliczenie (z uwagi na to, że wyliczenie opłaty następuje na koniec półrocza) jak i planowane (co miesiąc na podstawie miesięcznych wyliczeń) uznajemy za prawidłowe.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

Z uwagi na powyższe w naszej ocenie opłata środowiskowa w części pośrednio związanej z przychodami zarówno obecnie (jest zarachowana w ostatnim dniu półrocza na podstawie zestawień) jak i według planów (będzie zarachowana w ostatnim dniu miesiąca na podstawie zestawień) jest (będzie) rozliczana prawidłowo.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał Interpretację indywidualną z dnia 2 kwietnia 2007 r. Nr lS-l/2-4231/2/07 Izby Skarbowej w Rzeszowie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Na podstawie art. 273 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), Wnioskodawca ma obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska.

Zgodnie z art. 284 ust. 1 tej ustawy podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Artykuł 285 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, iż podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż opłaty za korzystanie ze środowiska są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W opinii tut. Organu podatkowego, nawet biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż koszty opłat środowiskowych o charakterze niesankcyjnym należy zaliczyć do kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Kosztów tych nie można bowiem odnieść do konkretnego przychodu, uzyskanego od określonego kontrahenta w konkretnym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, iż w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) i wskazuje jako moment poniesienia co do zasady dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych z wyłączeniem jednak biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) dane o wysokości opłaty za dane półrocze znane są dopiero po jego zakończeniu (wyliczenie następuje w ciągu 15 dni po jego upływie).

Natomiast obowiązek zapłaty tej opłaty powstaje z końcem półrocza z terminem płatności do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy uznać, iż:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.