IPPB5/423-36/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "C Polska", "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką prawa polskiego, której jedynym udziałowcem jest V S. a r.l. - (dalej: "V") spółka prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego (dalej: "Działalność dystrybucyjna") oraz sprzedaży produktów farmaceutycznych i obrazowania (dalej: "Działalność farmaceutyczna").

Aktualnie Grupa C rozważa rozdzielenie działalności farmaceutycznej od pozostałej działalności w swoich spółkach na całym świecie. W rezultacie, V jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, również zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez przeniesienie działalności farmaceutycznej z C Polska na inną spółkę zależną, tj. M Sp. z o.o. (dalej "M"). Transakcja ta istotnie ułatwi zarządzanie poszczególnymi rodzajami działalności w Polsce oraz umożliwi ich dalszy rozwój.

Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w drodze podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie działalności farmaceutycznej i przeniesienie jej na istniejącą spółkę M. Podział ten zostanie przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku tej transakcji (tekst jedn.: podziału przez wydzielenie) działalność polegająca głównie na sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego prowadzona będzie w dalszym ciągu przez C Polska. Natomiast działalność polegająca przede wszystkim na sprzedaży produktów farmaceutycznych oraz obrazowania będzie w całości realizowana przez M.

Działalność farmaceutyczna jest wyodrębnionym działem w ramach struktur C Polska. Po przeniesieniu działalności farmaceutycznej do M, spółka ta będzie wykonywała w szczególności zadania związane z sprzedażą produktów farmaceutycznych oraz obrazowania. Działalność farmaceutyczna jest formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział C Polska.

Jako rezultat podziału przez wydzielenie do M zostaną przeniesione aktywa i zobowiązania bezpośrednio przypisane do działalności farmaceutycznej. Obejmują one w szczególności:

* środki trwałe;

* zapasy;

* gotówkę;

* należności i zobowiązania.

Do działalności farmaceutycznej przypisani są pracownicy działu sprzedaży oraz dyrektor, którzy są zatrudnieni w C Polska, ale pełnią obowiązki wyłącznie na rzecz działalności farmaceutycznej. Ponadto, do działalności farmaceutycznej przypisany jest pracownik administracyjny pracujący przede wszystkim na rzecz tej działalności. Na moment wydzielenia, pracownik ten zostanie przypisany wyłącznie do działalności farmaceutycznej.

Na podstawie prowadzonej przez C Polska ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności farmaceutycznej, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego z tej działalności. Dla działalności farmaceutycznej sporządzane są ręcznie bilans i rachunek zysków i strat dla celów wewnętrznych na podstawie alokowanych do tej działalności kosztów i przychodów z nią związanych. Działalność farmaceutyczna nie posiada odrębnego rachunku bankowego.

Działalność farmaceutyczna posiada również własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe poparte odpowiednimi umowami, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Umowy z tymi kontrahentami zostaną przeniesione na M w wyniku podziału.

Ponadto, do M zostaną przeniesieni pracownicy, którzy w C Polska wykonywali swoją pracę na rzecz działalności farmaceutycznej. Po podziale przez wydzielenie, M będzie prowadzić niezależną działalność farmaceutyczną w zakresie sprzedaży produktów farmaceutycznych oraz obrazowania na rzecz podmiotów trzecich.

Wydzielana działalność farmaceutyczna jest działalnością odrębną od działalności dystrybucyjnej C Polska, która obejmuje w szczególności sprzedaż aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego i jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze.

Fakt wydzielenia działalności farmaceutycznej nie wpłynie negatywnie na zdolność do funkcjonowania działalności dystrybucyjnej (pozostałej w CPolska) jako samodzielnego przedsiębiorstwa. Działalność dystrybucyjna jest niezależna od działalności farmaceutycznej, opiera się na składnikach majątkowych i niemajątkowych będących własnością i pozostających w C Polska oraz dedykowanych pracownikach C Polska, a także podlega niezależnej kontroli.

Wskutek planowanej restrukturyzacji, działalność dystrybucyjna będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w C Polska a działalność farmaceutyczna jak niezależne przedsiębiorstwo w spółce, do której będzie ona przeniesiona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1. Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. na skutek opisanego w stanie faktycznym podziału przez wydzielenie, po stronie C Polska, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania.

Pytanie 2. Czy na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przeniesienie działalności farmaceutycznej do innej spółki na skutek podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., nie będzie podlegało podatkowi VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie pytania nr 1, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. na skutek opisanego w stanie faktycznym podziału przez wydzielenie, po stronie C Polska, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Przy podziale przez wydzielenie, przychód ten powstaje wyłącznie, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, nie określa się przychodu do opodatkowania w spółce podlegającej podziałowi, przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

(i) majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

(ii) majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., który definiuje ją jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie u.p.d.o.p. mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

A. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

B. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

C. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

D. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna oraz pozostała działalność stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ będą spełniały wyżej wymienione przesłanki w następujący sposób:

Ad. A. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna przenoszona z C Polska stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak wskazano w stanie faktycznym, rezultatem podziału przez wydzielenie będzie przeniesienie do M działalności farmaceutycznej wraz z bezpośrednio przypisanymi do niej aktywami oraz zobowiązaniami.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie w tym wypadku spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega również żadnej wątpliwości, że opisana w stanie faktycznym działalność dystrybucyjna, która pozostanie w C Polska stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do działalności dystrybucyjnej są alokowane składniki materialne i niematerialne związane z tą działalnością. Do działalności dystrybucyjnej są również przypisane należności i zobowiązania związane z tą działalnością. Wśród przypisanych zobowiązań znajdą się w szczególności zobowiązania handlowe związane z tą działalnością, natomiast wśród przypisanych wierzytelności w szczególności należności handlowe związane z tą działalnością.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie w tym wypadku również spełniona.

Ad. B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Praktyka organów podatkowych odnosząca się do kwestii organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdza, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM): "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

W rozpatrywanym przypadku, zarówno działalność dystrybucyjna jak i działalność farmaceutyczna są formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej C Polska na podstawie wewnętrznych regulacji. Dodatkowo działalność farmaceutyczna jest formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział C Polska.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało również swoje odzwierciedlenie w odrębności organizacyjnej działalności farmaceutycznej oraz działalności dystrybucyjnej. Mianowicie, zarówno działalność farmaceutyczna jak i działalność dystrybucyjna posiadają odrębne struktury organizacyjne i pracowników zatrudnionych w C Polska, ale pełniących obowiązki odpowiednio na rzecz działalności farmaceutycznej lub dystrybucyjnej.

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe, jak podkreślają organy podatkowe, wystarczające do spełniania warunku wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. 1BPP3/441-23/11/IK):,"Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano powyżej, działalność farmaceutyczna i dystrybucyjna są wyodrębnione także pod względem finansowym. Na podstawie prowadzonej przez C Polska ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności farmaceutycznej i dystrybucyjnej, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego dla tych działalności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego przesłanka istnienia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia będzie w przypadku obu tych działalności spełniona.

Ad. C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne działalności farmaceutycznej oraz dystrybucyjnej przejawia się wyraźną odmiennością ich profili. Działalność farmaceutyczna skierowana jest na sprzedaż produktów farmaceutycznych oraz obrazowania. Działalność dystrybucyjna natomiast dotyczy sprzedaży aparatury medycznej oraz zaopatrzenia medycznego. Oznacza to, że każda z tych działalności realizuje ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze. Warto również podkreślić, że zarówno działalność farmaceutyczna, jak i działalność dystrybucyjna będą w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno działalność farmaceutyczna, jak i działalność dystrybucyjna spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanej w stanie faktycznym działalności farmaceutycznej, po podziale spółka przejmująca majątek wskutek podziału będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności farmaceutycznej przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podobnie, w przypadku opisanej w stanie faktycznym działalności dystrybucyjnej, po podziale C Polska będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności dystrybucyjnej przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych do działu pracowników. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność dystrybucyjna będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność farmaceutyczna oraz działalność dystrybucyjna spełnią wszystkie przesłanki wynikające z art. 4 pkt 4a u.p.d.o.p., a tym samym będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu tego przepisu.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, że po stronie C Polska, jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.