IPPB5/423-36/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po oddaniu farmy wiatrowej do używania - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po oddaniu farmy wiatrowej do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Spółka") została założona w 2002 r. jako spółka celowa, której zadanie stanowiło wybudowanie farmy wiatrowej w K ("Farma") oraz jej późniejsza eksploatacja. W 2010 r. inwestycja została ukończona. Właściwa eksploatacja Farmy (tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej) została rozpoczęta z dniem obowiązywania odpowiedniej koncesji tj. 8 lipca 2010 r. Farma wiatrowa składa się z 17 wiatraków, które znajdują się na gruncie wydzierżawionym na okres 30 lat.

Budowa farmy wiatrowej stanowi proces złożony i długotrwały. W związku z powyższym, po zakończeniu budowy turbin wiatrowych i po oddaniu ich do używania faktycznie ponoszone są koszty, które dotyczą zarówno okresu, w którym Farma była jeszcze w budowie jak również okresu późniejszego.

Do kosztów tego typu należą:

* koszty okresu testowego - w momencie, gdy środek trwały był kompletny i zdatny do użytku przekazano go do testowego wykorzystania. W okresie bezpośrednio przed i po rozruchu farmy wiatrowej pojawiła się konieczność poniesienia określonych wydatków mających na celu odpowiednie sparametryzowanie farmy wiatrowej (zapewnienie zgodności z normami oraz optymalizacja pracy - m.in. ustalenie zdalnych dostępów do farmy wiatrowej, przeprowadzenie testów jakościowych, zainstalowanie aparatury pomiarowej i środków łączności). Zgodnie z umową z odbiorcą energii elektrycznej praca w tym zakresie mogą trwać przez około rok po oddaniu Farmy do używania,

* koszty związane z usunięciem kolizji technicznej w stacji 110/15kV Trzebiatów uniemożliwiającej poprawną pracę elektrowni wiatrowej i zapewniające bezpieczeństwo pracy sieci dystrybucyjnej - zewnętrzna ekspertyza sporządzona na zlecenie Spółki przed oddaniem farmy wiatrowej do używania wykazała, że występuje techniczna kolizja, której usunięcie jest warunkiem prawidłowej pracy budowanej farmy wiatrowej oraz stacji rozdzielczej. Dla bezpieczeństwa pracy linii, stacji rozdzielczych oraz Farmy konieczne jest zainstalowanie zabezpieczeń różnicowo-prądowych współpracujących ze sobą za pomocą łączy światłowodowych. Koszty usunięcia kolizji obciążyły Spółkę po przekazaniu inwestycji do używania,

* koszty energii elektrycznej za okres 8 miesięcy, obejmujący zarówno okres przed oddaniem farmy do używania, jak i po jej oddaniu - Spółka otrzymała fakturę od dostawcy energii elektrycznej za okres 8 miesięcy, pokrywającą koszty energii elektrycznej zarówno przed oddaniem środka trwałego do używania jak i za okres po jego oddaniu do używania. Faktura została otrzymana kilka miesięcy po rozpoczęciu eksploatacji farmy wiatrowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione powyżej wydatki ponoszone po przekazaniu farmy wiatrowej do używania powinny zwiększać wartość początkową oddanego do używania środka trwałego, czy też powinny być ujęte jako bieżący koszt podatkowy.

Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że koszty faktycznie poniesione przez Spółkę po oddaniu farmy wiatrowej do używania, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinny mieć wpływu na wartość początkową środka trwałego (farmy wiatrowej) i powinny podlegać rozpoznaniu jako koszt uzyskania przychodów "na bieżąco".

Zgodnie z przepisami podatkowymi, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową stanowi koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT). Koszt wytworzenia został zdefiniowany w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, w świetle którego za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, co do zasady, wartość początkowa środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie przez podatnika powinna odpowiadać sumie nakładów poniesionych na inwestycję.

Niemniej, o ile wspomniana regulacja określa katalog nakładów, które powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, nie określa jednak wprost ram czasowych procesu inwestycyjnego (tj. za jaki okres nakłady powinny być kapitalizowane do wartości początkowej). W celu ustalenia tego przedziału posłużyć się można pomocniczo definicją pojęcia inwestycji (aby ustalić kiedy inwestycja się rozpoczyna) oraz regulacją wskazującą moment rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środka trwałego (aby wskazać moment zakończenia inwestycji).

Zgodnie z:

* art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Z kolei w świetle art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zatem, inwestycja (środek trwały w budowie) obejmuje cały okres od rozpoczęcia budowy środka trwałego do jej zakończenia.

* art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do zasady, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Na podstawie art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT składniki majątku, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W świetle powyższego, zakończenie inwestycji następuje w dacie przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, na podstawie przepisów, podatnicy wytwarzający we własnym zakresie środki trwałe powinni ująć w ich wartości początkowej nakłady o ile zostały one poniesione na wytworzenie danego środka trwałego w okresie od rozpoczęcia inwestycji do momentu przyjęcia środka trwałego do używania. A contrario, koszty poniesione po oddaniu środka trwałego do używania powinny być rozpoznane dla celów podatkowych na bieżąco.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w licznych przykładach interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 9 lutego 2010 r. (znak: IPPB5/423-717/09-2/PS) stwierdził, iż "...dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenia ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanek, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy". Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 7 stycznia 2008 r. (znak: ILPB3/423-147/07-2/HS).

Tylko w wyjątkowych przypadkach wartość początkowa wytworzonego środka trwałego ustalona zgodnie z powyższymi zasadami, może ulec zmianie. Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku:

* przebudowy,

* rozbudowy,

* rekonstrukcji,

* adaptacji,

* modernizacji,

wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Ponadto, wspomniany przepis zawiera dodatkowe warunki, które muszą być spełnione, aby środki trwałe uznać za ulepszone. Konieczne jest, aby suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekraczała 3.500 zł i wydatki te powodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby doszło do ulepszenia środka trwałego wszystkie wspomniane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie (wyrok z dnia 4 grudnia 2002 r. sygn. SA/Łd 312/01).

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią po oddaniu środka trwałego do używania, które wiążą ze specyfiką procesu inwestycyjnego przy budowie elektrowni wiatrowych w postaci:

* kosztów okresu testowego,

* kosztów związanych z usunięciem kolizji technicznej w stacji 110/15kV Trzebiatów uniemożliwiającej poprawną pracę elektrowni wiatrowej i zapewniającym bezpieczeństwo pracy sieci dystrybucyjnej,

* kosztów energii elektrycznej za okres 8 miesięcy, obejmujący zarówno okres przed oddaniem farmy do używania, jak i po jej oddaniu

- powinny być rozpoznane dla celów podatkowych jako bieżące koszty uzyskania przychodów (tj. powinny pozostać bez wpływu na wartość początkową środka trwałego).

Za powyższym podejściem przemawiają następujące argumenty:

Wartość początkowa wytwarzanego przez Spółkę środka trwałego została ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi, jako suma nakładów poniesionych na jego budowę momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego do dnia przekazania środka trwałego do używania (faktycznego rozruchu farmy wiatrowej). W dacie przekazania środka trwałego do używania przedmiotowe koszty nie były poniesione, nie było również zobowiązania wobec kontrahentów do ich zapłaty.

Ponadto wydatki będące przedmiotem wniosku nie mogą zostać uznane za związane z przebudową rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego oddanego do używania. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 r. (sygn. III SA 1025/99): "Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje; adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego." W świetle powyższego, zdaniem Spółki opisane powyżej koszty nie mogą być uznane za wydatki związane z:

* adaptacją (przystosowaniem do wykorzystywania środka trwałego w innym celu niż pierwotne przeznaczenie) - poniesienie opisanych kosztów nie wpłynęło na nadanie Farmie innych I nowych cech użytkowych,

* modernizacją - na skutek poniesienia kosztów nie doszło do unowocześnienia środka trwałego,

* przebudową - brak zmiany / dostosowania oddanego środka trwałego do pełnienia innych funkcji,

* rozbudową-na skutek poniesienia kosztów nie doszło do powiększenia środka trwałego. Podsumowując, zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty faktycznie poniesione przez Spółkę po oddaniu farmy wiatrowej do używania w postaci:

* kosztów okresu testowego,

* kosztów związanych z usunięciem kolizji technicznej w stacji 110/15kV Trzebiatów uniemożliwiającej poprawną pracę elektrowni wiatrowej i zapewniającym bezpieczeństwo pracy sieci dystrybucyjnej,

* kosztów energii elektrycznej za okres 8 miesięcy, obejmujący zarówno okres przed oddaniem farmy do używania, jak i po jej oddaniu.

- nie powinny mieć wpływu na wartość początkową środka trwałego (farmy wiatrowej) i powinny podlegać rozpoznaniu jako koszt uzyskania przychodów "na bieżąco".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.