IPPB5/423-36/10-6/MB - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na realizację zaniechanej inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji biopaliw.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu) uzupełnione pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) na wezwanie z dnia 9 marca 2010 r. nr IPPB5/423-36/10-2/MB (data nadania 9 marca 2010 r.) oraz pismem z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 23 marca 2010 r. nr IPPB5/423-36/10-4/MB (data nadania 23 marca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wiodącym importerem paliw płynnych na terytorium Polski. W 2007 r., Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu realizacji inwestycji polegającej na budowie instalacji służącej do produkcji biopaliw. W związku z realizacją inwestycji Spółka wynajęła pomieszczenia biurowe, a także zatrudniła pracowników zaangażowanych w organizację przedsięwzięcia polegającego na budowie przedmiotowej instalacji. Poza kosztami związanymi z najmem powierzchni biurowej oraz kosztami wynagrodzeń, Spółka dodatkowo ponosiła następujące wydatki związane z realizacją inwestycji:

Koszty ponoszone w związku z rozpoczęciem prac inwestycyjnych były przez Spółkę aktywowane i prezentowane W księgach rachunkowych jako inwestycje w środki trwałe w toku. Po zakończeniu inwestycji, miało nastąpić przyjęcie zakładu produkcyjnego do użytkowania i Spółka miała rozpocząć amortyzację zrealizowanej inwestycji.

W wyniku pogorszenia sytuacji ekonomicznej Spółki, na którą nałożyło się wiele czynników gospodarczych, a także w związku z brakiem szczegółowych uregulowań dotyczących produkcji biopaliw, w marcu 2009 r. Spółka zdecydowała o likwidacji niezakończonej inwestycji (zaniechanie inwestycji).

Na skutek przedmiotowej decyzji, Spółka wypowiedziała umowy najmu powierzchni, a także rozwiązała umowy z pracownikami zatrudnionymi do prac związanych z realizacją inwestycji. Natomiast cała dotychczas zgromadzona dokumentacja dotycząca zaniechanej inwestycji (tj. opinie prawne, ekspertyzy czy projekty techniczne) stała się dla Spółki bezużyteczna.

Dnia 2 kwietnia 2010 r. spółka pismem z dnia 31 marca 2010 r. będącym odpowiedzią na zapytanie organu uzupełniła opis stanu faktycznego. W odpowiedzi spółka, że podjęła decyzję o rozpoczęciu realizacji inwestycji polegającej na budowie instalacji służących do produkcji biopaliw. W celu realizacji inwestycji Spółka podjęła szereg działań między innymi utworzyła Biuro, które miało za zadanie przygotowanie procesu inwestycyjnego oraz nadzór na budową instalacji. W związku powyższym m.in. zatrudniła grupę osób będących specjalistami w dziedzinie biopaliw oraz inwestycji, wynajęła pomieszczenia biurowe w K. oraz podjęła kroki mające na celu uzyskanie wszelkiego rodzaju pozwoleń niezbędnych do realizacji planowanej inwestycji.

W związku z tym, Spółka była zobligowana do ponoszenia określonych wydatków zarówno na utrzymanie biura, jak i na uzyskanie stosownych pozwoleń. Wydatki te, zostały przez Spółkę określone we wniosku o wydanie interpretacji, jako "zakupione usługi i materiały związane z inwestycją". W rezultacie, Spółka wskazuje, iż na "zakupione usługi i materiały związane z inwestycją" składały się następujące pozycje: usługi związane z funkcjonowaniem biura takie jak: czynsz, energia, usługi parkingowe, usługi kserograficzne, materiały biurowe, usługi ubezpieczeniowe dotyczące majątku i komunikacji, materiały eksploatacyjne do pojazdów, w tym części i płyny, usługi reklamowe.

Pozostałe pozycje kosztowe związane z zaniechaną przez Spółkę inwestycją dotyczyły sporządzenia dokumentacji technicznej inwestycji, przygotowania wniosków o wydanie niezbędnych decyzji środowiskowych i administracyjnych wymaganych przy realizacji inwestycji, doradztwa prawnego, tłumaczenia, podróży służbowych pracowników, zrealizowanych różnic kursowych, opłat administracyjnych i wydatków na paliwo, co znalazło odzwierciedlenie we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na realizację zaniechanej inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji biopaliw, z momentem podjęcia decyzji o jej likwidacji.

Zdaniem Spółki, aktywowane koszty zaniechanej inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji biopaliw, na które składały się koszty wynagrodzenia, najmu powierzchni biurowych, wydatki na ekspertyzy techniczne, opinie prawne i inne usługi oraz materiały związane z realizacją inwestycji, rozpoznane powinny zostać w kosztach uzyskania Spółki z chwilą podjęcia przez Spółkę decyzji o likwidacji przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.) ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z kolei środki trwałe ustawa o rachunkowości definiuje jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

W myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.d.o.p., co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Jednakże zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do wartości początkowej środka trwałego.

Z kolei wartość początkowa środka trwałego jest ustalana, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., na podstawie kosztu jego wytworzenia, za który uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy, wskazać należy, iż przy kwalifikacji wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie będzie miała możliwość zaliczenia danego kosztu do wartości początkowej środka trwałego. Wydatek taki musi zatem zostać poniesiony w wyniku podjęcia procesu wytworzenia danego środka trwałego.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji biopaliw, tj. koszty najmu powierzchni biurowych, koszty wynagrodzenia, wydatki na ekspertyzy techniczne, opinie prawne i inne usługi oraz materiały związane z realizacją inwestycji, stanowiły wydatki, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Zwiększały one, bowiem wartość początkową wytwarzanego środka trwałego i wydatkowane były w wyniku podjęcia decyzji o budowie instalacji.

Jednakże w sytuacji, gdy realizowana inwestycja nie została ukończona (podjęta została decyzja o zaniechaniu inwestycji i Spółka dokonała faktycznych działań zmierzających do zlikwidowania inwestycji), wydatki poniesione na jej realizację stanowić powinny koszty podatkowe na podstawie generalnej dyspozycji wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z przedmiotową regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Za koszt uzyskania przychodu uznać zatem należy wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające na celu osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów będą nie tylko koszty bezpośrednio wiążące się (generujące) z uzyskiwanymi przychodami, lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać na uzyskiwanie przychodu podatkowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie, określony wydatek nie musi przyczynić się do faktycznego uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, istotne jest jedynie, aby wydatek ten był poniesiony w tym celu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji biopaliw stanowić będą koszty podatkowe pomimo zaniechania budowy. Wskazać bowiem należy, iż w momencie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, celem inwestycji była realizacja zysków (osiągnięcie przychodów) z produkcji biopaliw. Z kolei decyzja o zaniechaniu inwestycji również w sposób pośredni wpływ miała na przychody osiągane przez Spółkę, gdyż w sytuacji pogorszenia sytuacji ekonomicznej przychody Spółki pozostały na dotychczas niezmienionym poziomie.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, iż wydatki związane z zaniechaniem inwestycji nie zostały zawarte w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, ustalenia wymaga moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków poniesionych na niezrealizowaną inwestycję budowy instalacji do produkcji biopaliw.

Wskazać bowiem należy, iż w tym zakresie ustawa o p.d.o.p. przewiduje specjalny tryb dla momentu ujęcia takich wydatków w kosztach podatkowych, inny niż wynikający z ogólnej zasady potrącalności kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Mając na względzie powyższy przepis, w ocenie Spółki, przesłanką konieczną do zaliczenia wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję do kosztów podatkowych, będzie ostateczne, nieodwracalne odstąpienie od dalszej realizacji inwestycji.

Na takie rozumienie zaniechania inwestycji wskazane również zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2009 r., sygn. ITPB3/423-202/09/PS, w której czytamy, że "z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, decyzja Spółki o likwidacji realizowanej inwestycji, w następstwie której:

- stanowić będzie moment, na który koszty zaniechanych inwestycji powinny zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż spełnione zostały przesłanki zaniechania inwestycji w zakresie ostatecznego i nieodwracalnego odstąpienia od dalszej realizacji inwestycji.

Dodatkowo, Spółka zaznaczyć pragnie, iż w skutek zaniechania inwestycji (podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji), Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym ujęte zostało zakończenie działalności wykonywanej w K.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wydatki poniesione w związku z realizacją zaniechanej inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji biopaliw stanowić będą koszty uzyskania przychodów z chwilą podjęcia przez Spółkę decyzji o likwidacji przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.