IPPB5/423-352/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem kompleksowej usługi doradczej - jest prawidłowe,

* momentu ujęcia w kosztach wydatków - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie usługi doradczej w przypadku niedojścia do skutki inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką prawa polskiego, prowadzącą działalność między innymi w zakresie profesjonalnych usług doradczych związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami. 100% udziałowcem Spółki jest spółka prawa luksemburskiego (dalej "K."). K. zamierza wyszukiwać w Polsce i na świecie atrakcyjne nieruchomości i/lub projekty dewelopersko-budowlane, znajdować współinwestorów i prowadzić takie projekty oraz czerpać z nich pożytki poprzez nowotworzone spółki celowe (dalej "SPV" lub "spółki celowe"), w tym SPV z siedzibą w Polsce. SPV byłyby właścicielami nieruchomości, a K. posiadałaby udziały/akcje w spółkach celowych-pośrednio lub bezpośrednio. K. nie byłaby jedynym udziałowcem w SPV. Udziałowcami w danych SPV mogliby także być pozyskani inwestorzy zewnętrzni (podmioty trzecie). Ponieważ K. nie ma siedziby w Polsce natomiast w Polsce znajduje się jej Spółka "córka", wyspecjalizowana w profesjonalnych usługach na rynku nieruchomości, strony rozważają możliwość rozpoczęcia współpracy w oparciu o następującą ramową umowę o współpracy (dalej "UW").

Działając w ramach UW, Spółka polska wyszukiwałaby różnego rodzaju atrakcyjne nieruchomości do nabycia i prowadzenia projektów nieruchomościowych. Następnie, w ramach świadczonych przez siebie usług Spółka proponowałaby kompleksową usługę doradczą ("Projekt Nieruchomościowy" lub "Projekt"), która umożliwiałaby inwestorowi (bez angażowania jego czasu i pracowników) nabycie atrakcyjnej biznesowo nieruchomości i czerpanie pożytków z takiej inwestycji. Kompleksowy charakter takiej usługi polegałby nie tylko na wskazaniu i zbadaniu nieruchomości do ewentualnego nabycia. Usługa obejmowałaby pełen pakiet czynności doradczych i czynności w zakresie zarządzania Projektem, aż do momentu jego realizacji, tj. nabycia określonej nieruchomości przez inwestora, na podstawie koncepcji i w oparciu o założenia biznesowe i finansowe (inżynieria finansowa), wypracowane przez Spółkę w ramach świadczonej usługi. Innymi słowy, po wyszukaniu określonej nieruchomości (uznanej przez Spółkę i K. na wstępnym etapie za atrakcyjną w sensie biznesowym), Spółka dokonywałaby stosownej analizy biznesowej tj. badania jej stanu prawnego, technicznego, finansowego, podatkowego, środowiskowego, określenia jej atrakcyjności inwestycyjnej oraz możliwości zastosowania różnych narzędzi inżynierii finansowej przy nabyciu i inwestowaniu w daną nieruchomość, a także wstępnego określenia ceny nabycia nieruchomości, itp.).

Spółka, w ramach usług świadczonych w obrębie danego Projektu opracowywałaby także dla inwestora koncepcję przeprowadzenia transakcji nabycia nieruchomości, z uwzględnieniem aspektów biznesowych, prawnych i finansowych. Na podstawie ww. analiz i w oparciu o opracowane koncepcje i rekomendację Spółki, K. podejmowałaby decyzję o przystąpieniu/nabyciu danej inwestycji, poprzez utworzoną daną spółkę celową SPV w Polsce (SPV byłaby tworzona samodzielnie przez K., bądź też z pozyskanym inwestorem zewnętrznym).

Kompleksowa usługa Spółki nie byłaby jeszcze uznana za zakończoną z momentem podjęcia decyzji o nabyciu inwestycji przez inwestora (SPV). Ze względu na charakter usługi, tj. fakt, iż obejmuje ona pełen pakiet czynności doradczych i czynności w zakresie zarządzania Projektem, aż do momentu jego realizacji, tj. nabycia określonej nieruchomości przez inwestora, usługa mogłaby zostać uznana za wykonaną nie wcześniej niż w momencie nabycia nieruchomości przez SPV. Dla uniknięcia ewentualnych wątpliwości, zakończenie wykonania ww. kompleksowej usługi "Projektu", strony (Spółka, K. i SPV) potwierdzałyby podpisaniem stosownego protokołu w tymże zakresie. W ciągu 7 dni od podpisania protokołu Spółka wystawiałaby fakturę dla SPV za wykonaną kompleksową usługę nieruchomościową. Należy dodać, iż zadaniem Spółki byłoby jedynie wykonywanie ww. profesjonalnych usług dotyczących nieruchomości, Spółka nie zajmowałaby się natomiast wykonywaniem usług pośrednictwa w procesie nabywania nieruchomości, ani nie negocjowałaby w imieniu inwestora samych warunków umowy nabycia nieruchomości.

W ramach UW, K. zapewniałaby i gwarantowała, że w razie przyjęcia danego projektu (rekomendowanego przez Spółkę) do realizacji, powstałaby w Polsce spółka SPV do prowadzenia danego projektu oraz, że nowopowstała SPV przystąpiłaby do ramowej umowy o współpracy (UW), następnie SPV wyposażona zostałaby w środki finansowe i, w oparciu o takie środki, rozliczyłaby się ze Spółką za nabytą od Spółki kompleksową usługę Projektu Nieruchomościowego. Wynagrodzenie za ww. usługi Spółki oparte byłoby na poniesionych przez Spółkę kosztach świadczenia usługi, powiększonych o ustaloną (odrębnie dla każdego projektu) marżę zysku, uzależnioną od poziomu "trudności projektu, czasu analiz i nakładu pracy Spółki.

Ww. rozwiązanie zapewniłoby logiczne i prawidłowe w sensie ekonomicznym rozłożenie wydatków związanych z projektami, tj. ostatecznie koszty wyszukiwania i analizy nieruchomości ponosiłyby spółki celowe SPV-ki, które byłyby właścicielami danych nieruchomości/projektów. Jednocześnie mogą jednak w praktyce biznesowej wystąpić takie przypadki, kiedy to Spółka, jako niezależny i profesjonalny podmiot gospodarczy, ponosiłaby także ryzyko biznesowe niezrealizowania danego projektu przez K. Innymi słowy, Spółka mogłaby nie otrzymać wynagrodzenia (ponieważ inwestycja nie doszłaby do skutku), gdyby przy wykonywaniu analizy okazało się, że projekt nieruchomościowy nie może być przez Spółkę rekomendowany, jako atrakcyjny biznesowo (np. z powodu wykrytej, a trudno usuwalnej lub nieusuwalnej przeszkody natury prawnej, finansowej lub biznesowej). Innymi słowy, na Spółce, jako na profesjonalnym podmiocie, spoczywałoby ryzyko wskazywania korzystnych biznesowo inwestycji nieruchomościowych.

Oprócz ww. wynagrodzenia za świadczenie usług, K. (w oparciu o postanowienia UW) zapewniałaby i gwarantowała Spółce uzyskanie pierwszeństwa (bądź wyłączności), na świadczenie usług zarządzania nieruchomościami należącymi do spółek celowych.

W oparciu o postanowienia UW oraz późniejsze szczegółowe porozumienia Spółki z SPV-kami, Spółka miałaby zapewnione dwa źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj.:

W obydwu przypadkach jednostką uiszczającą ww. wynagrodzenia byłaby dana SPV, realizująca projekt nieruchomościowy i będąca prawnym właścicielem nieruchomości.

K. byłaby gwarantem, że dana SPV przystąpi do stosownych porozumień ze Spółką w ww. zakresie.

Pytania Spółki:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 - 3.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania nr 4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła tego przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią w celu wytworzenia kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego mogą zostać zaliczone przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż poniesienie ww. wydatków ma na celu uzyskanie przychodów z tytułu świadczenia profesjonalnych usług doradczych dotyczących nieruchomości (adekwatny związek z przychodami) oraz, w dalszej kolejności, także przychodów z tytułu usług zarządzania nieruchomościami. Bez znaczenia dla osiągnięcia ww. celów (tj. uzyskania przychodów) pozostaje fakt iż w momencie wyszukiwania odpowiednich nieruchomości i dokonywania oceny ich atrakcyjności pod kątem biznesowym, w sensie formalno-prawnym jeszcze nie istnieje. Spółka podejmowałaby jednak racjonalne działania dla osiągnięcia przychodów podatkowych, gdyż jak wynikałoby z UW, gwarantem powstania SPV i gwarantem uiszczenia zapłaty za Usługę doradztwa dotyczącego nieruchomości byłoby K. Stąd też Spółka mogłaby racjonalnie przypuszczać, iż przedmiotowe wynagrodzenie za wykonaną usługę, o ile projekt zostałby zaakceptowany do realizacji przez K., zostałoby jej ostatecznie wypłacone. W związku z powyższym, Spółka podejmując decyzję o poszukiwaniu i analizie kolejnych projektów nieruchomościowych, miałaby racjonalne powody, aby przypuszczać, iż przyniesie jej to przychód podatkowy i nawet z dwóch źródeł (tj. przychody z tytułu kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego, a następnie, ewentualnie, przychody z tytułu usługi zarządzania nieruchomościami).

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt podatkowy nie jest rzeczywiste osiągnięcie przychodu, wystarczy sam zamiar jego osiągnięcia i racjonalne działania zmierzające do uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, podejmowałaby ona racjonalne działania w celu uzyskania przychodów, a ponoszone wydatki na wytworzenie usługi miałyby adekwatny związek z możliwymi do uzyskania przychodami. Wydatki ponoszone przez Spółkę wiązałyby się bowiem z konkretnym źródłem przychodu (profesjonalne usługi związane z nieruchomościami) i powodowałyby lub ich poniesienie realnie mogłoby powodować osiągnięcie przychodów z tego źródła. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, poniesienie wydatk6w na wytworzenie ww. usług będzie miało lub będzie mogło mieć wpływ na powstanie przychodów Spółki, a zatem zaistnieje związek przyczynowo-skutkowy o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też wydatki poniesione na wytworzenie ww. kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego mogą zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2a)

Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się w ustawie u.p.d.o.p. w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Niestety ustawodawca nie przedstawił legalnej definicji kosztów związanych bezpośrednio oraz pośrednio z przychodami. Pomocniczo można posiłkować się definicjami z ustawy o rachunkowości. Jednakże należy pamiętać, że kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednich) nie można utożsamiać z pojęciami kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Przyjęte regulacje podatkowe skutkują koniecznością samodzielnego klasyfikowania kosztów przez podatnika. Znając specyfikę prowadzonej działalności i rzeczywistość w jakiej funkcjonuje Spółka, musi ona sama dokonać oceny, czy poniesione koszty są kosztami bezpośrednimi, czy pośrednimi uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, ogólne znaczenie pojęcia kosztów bezpośrednich należy ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. W jednostkach usługowych do kosztów bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami zaliczymy koszt wytworzenia tejże usługi.

Przykłady bezpośrednich kosztów ponoszonych przez Spółkę to: (i) koszty nabytych od podwykonawców usług obcych związanych z danym projektem (np. usługi doradcze, marketingowe, prawne) oraz materiałów do wykonania usługi, (ii) koszty podróży służbowych związanych z projektem (badanie stanu danej nieruchomości), (iii) wydatki na opłaty administracyjne, sądowe i inne, związane z gromadzeniem i analizowaniem dokumentów dotyczących danego projektu (nieruchomości), itp.

Zdaniem Spółki, ww. wydatki związane z wytworzeniem usługi (koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami) powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tj. co do zasady koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Stąd też Spółka ponosząc wydatki na wytworzenie usługi powinna je rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów. Jeżeli zatem należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest po wykonaniu usługi to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów - winny być, co do zasady, potrącone w momencie uzyskania przychodu należnego z tytułu realizacji usługi, tj. dopiero w momencie wystawienia faktury za usługę.

Ad. 2b)

Jeżeli Spółka uzna, że ponoszone przez nią Wydatki dotyczą całokształtu działalności jednostki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, to uznaje, że jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (pośredni). Przykłady pośrednich kosztów ponoszonych przez Spółkę to: (i) wydatki administracyjne (biuro, energia, usługi telekomunikacyjne, wydatki na samochody służbowe) i związane z pracownikami, które nie mogą być przypisane do konkretnego projektu (np. podróże służbowe, dotyczące poszukiwania nowych możliwości biznesowych dla Spółki-ale nie dotyczące skonkretyzowanego projektu), (li) wydatki marketingowe dotyczące Spółki, a nie danego projektu (np. wydatki na badanie rynku nieruchomości), (iii) amortyzacja środków trwałych, (iy) opłaty, (y) wydatki na usługi prawne, księgowe, podatkowe, itp. Koszty pośrednie dotyczą wydatków nie odnoszących się wprost do źródeł przychodów. Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Nie oznacza to jednak, że Spółka osiągnęłaby przychód nie ponosząc kosztów pośrednich. Koszty te również mają wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie. Są to więc również koszty, które pozwalają podatnikowi utrzymać istniejące źródło przychodów tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, Są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że dniem poniesienia kosztu niezwiązanego bezpośrednio z usługą (koszt pośredni) jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania). W tym też momencie, zdaniem Spółki, ww. wydatki stanowiące koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki (chyba że dotyczą okresu dłuższego niż rok, wtedy należy rozliczać je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w sytuacji wymienionej w pytaniu 3, wydatki poniesione na wytworzenie kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego, będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku, gdy Spółka nie uzyskałaby planowanych przychodów z ww. źródeł, w sytuacji, gdy inwestycja nie mogłaby zostać zrealizowana z przyczyn obiektywnych. Dla Spółki ww. wydatki powinny stanowić koszty podatkowe, gdyż pomimo nieosiągnięcia przychodu (z przyczyn niezawinionych przez Spółkę), działania prowadzone przez Spółkę, tj. wyszukiwanie projektów i ich badanie oceniane obiektywnie może spowodować osiągnięcie przychodu. Sam fakt nieuzyskania przychodów z powodów obiektywno-biznesowych (np. problemy prawne z realizacją projektu i stąd niemożność sprzedaży Projektu klientowi), nie przekreśla istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a możliwością uzyskania dzięki takim wydatkom przychodu.

Zdaniem Spółki ponoszenie wydatków na szukanie i realizację nowych projektów to racjonalne działania biznesowe. Istnieje także związek ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Spółki i jej źródłami przychodów, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ze zwrotu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. -koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów wynika bowiem, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest rzeczywiste osiągnięcie przychodu, wystarczy sam racjonalny zamiar jego osiągnięcia (w celu jego osiągnięcia). Warto też dodać, iż dla Spółki ww. wydatki nie powinny stanowić kosztów zaniechanych inwestycji (w rozumieniu art. 16 ust. 4f u.p.d.o.p.), gdyż Spółka nie nabywa, ani w żaden sposób nie inwestuje w badaną nieruchomość. Spółka wykonuje jedynie usługę polegającą na analizie biznesowej danej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, prowadzi działalność w zakresie profesjonalnych usług doradczych związanych z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami. 100% udziałowcem Spółki jest spółka prawa luksemburskiego (dalej "K."). K. wyszukuje w Polsce i na świecie atrakcyjne nieruchomości i/lub projekty dewelopersko-budowlane, znajduje współinwestorów i prowadzi projekty oraz czerpie z nich pożytki poprzez nowotworzone spółki celowe (dalej "SPV" lub "spółki celowe"). Należy podkreślić, iż jak wynika z wniosku, to K. podejmuje decyzję o przystąpieniu/nabyciu danej inwestycji, poprzez utworzoną daną spółkę celową SPV w Polsce. Zatem to K., ocenia ryzyko gospodarcze inwestycji, będąc bezpośrednio zaangażowany w projekt i opłacalność danej inwestycji. W przypadku podjęcia decyzji pozytywnej, zakłada spółkę celową, która następnie przystąpi do wprowadzenia projektu w życie, w przypadku uznania nieopłacalności inwestycji z przyczyn biznesowych, odstępuje od założenia SPV.

Podkreślić również należy, iż podstawą do współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a K., będzie zawarta umowa o współpracy, dalej UW. W ramach UW, K. zapewniałaby i gwarantowała, że w razie przyjęcia danego projektu (rekomendowanego przez Spółkę) do realizacji, powstałaby w Polsce spółka SPV do prowadzenia danego projektu oraz, że nowopowstała SPV przystąpiłaby do ramowej umowy o współpracy (UW). Umowa ta określa zatem dwie strony, na moment jej zawarcia świadczeniodawcą usług doradczych będzie Wnioskodawca, a podmiotem zlecającym wykonanie usługi - K. W dalszej kolejności, w przypadku podjęcia przez K. decyzji o prowadzeniu inwestycji, doszłoby do powstania spółki celowej SPV. Niniejsza interpretacja, pominie jednakże zasadność obciążania za wykonaną usługę doradczą SPV (pomimo iż Organ powziął wątpliwości co do prawidłowości obciążania nimi, nieistniejącą na moment świadczenia usługi SPV) i dotyczyć będzie jedynie odpowiedzi na konkretnie zadane pytania. Pytania Spółki dotyczą, bowiem zakwalifikowania wydatków na wytworzenie kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego oraz momentu ujęcia w kosztach tych wydatków.

Odnosząc się więc do definicji kosztów, należy uznać, iż aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo

* poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* jest ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług;

* jest definitywny (rzeczywisty);

* fakt ich poniesienia jest odpowiednio udokumentowany przez Spółkę (tj. dokumenty, jakimi dysponuje Spółka w odniesieniu do określonych kategorii wydatków spełniają wymogi zawarte w odrębnych przepisach) oraz

* wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednym z wymogów, jakie powinny być spełnione, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego wydatku. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy podatkowej, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości"), w sposób zapewniający, w szczególności, określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie określonej operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi i obejmujące w szczególności dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów (np. faktury/rachunki), dowody zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom oraz dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy poniesienie ww. wydatków ma na celu uzyskanie przychodów z tytułu świadczenia profesjonalnych usług doradczych dotyczących nieruchomości (adekwatny związek z przychodami) oraz w dalszej kolejności, także przychodów z tytułu usług zarządzania nieruchomościami to wydatki ponoszone przez nią w celu wytworzenia kompleksowej usługi doradczej Projektu Nieruchomościowego mogą zostać zaliczone przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż wydatek powinien być co do zasady racjonalny. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Definiując pojęcie racjonalności, NSA (wyrok z 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1818/01) wskazał, że: "Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobro i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód". Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W tej sytuacji należy nadmienić, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Wychodząc z założenia, że fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem własnym oraz innego podmiotu. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

W sytuacji spełnienia przez podatnika, wszystkich wymogów do zaliczenia kosztów wytworzenia usługi doradczej do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji w dalszej kolejności należy określić moment ujęcia powyższych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

* jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W świetle powyższego należy potwierdzić prawidłowość przyjętej przez Spółkę kwalifikacji kosztów w prowadzonej ww. działalności gospodarczej, jako:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki (koszty wytworzenia usługi) oraz

* koszty pośrednie (tj. wydatki nie odnoszące się wprost do źródeł przychodów).

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, wydatki poniesione na wytworzenie ww. kompleksowej usługi doradczej, w sytuacji, gdy analizy wykażą, iż dany projekt nie będzie mógł być zarekomendowany przez Spółkę do realizacji z obiektywnych przyczyn biznesowych (np. brak możliwości uzyskiwania z nieruchomości zadawalających przychodów w przyszłości lub istotne przeszkody natury prawnej), będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy spółka wykazuje ścisły związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz spełnienie warunku poniesienia wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to w przypadku gdy inwestycja nie może być zrealizowana z przyczyn obiektywnych, poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.