IPPB5/423-350/10-4/DG - Obowiązek złożenia CIT-8 w przypadku połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) oraz piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. (data nadania 20 lipca 2010 r., data wpływu 23 lipca 2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 lipca 2010 r. Nr IPPB5/423-350/10-2/DG (data nadania 9 lipca 2010 r., data doręczenia 14 lipca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie składania:

* zeznania podatkowego CIT-8 dot. spółek przejętych za okres, w którym doszło do połączenia oraz danych identyfikacyjnych w nich zawartych - jest prawidłowe,

* korekty rozliczeń podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe spółek przejętych oraz danych identyfikacyjnych w nich zawartych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie składania deklaracji podatkowych oraz korekt rozliczeń podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie w grupie kapitałowej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona, jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, będzie akcjonariuszem m.in. czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energii odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki działające w obszarze dystrybucji.

Łączenie spółek będzie przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej. Dotychczasowym udziałowcom spółek przejmowanych w zamian za akcje I udziały spółek przejmowanych wydane zostaną akcje spółki przejmującej.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Rachunkowości (dalej: UoR), "można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku (...) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki". W opinii Spółki jednakże, art. 12 ust. 3 UoR, jest przepisem normującym jedyny dopuszczalny wyjątek od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 2 UoR przewidującej generalny obowiązek zamknięcia ksiąg w przypadku łączenia spółek i nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający.

Jeśli zatem spółka przejmowana zamknie księgi na dzień połączenia, oznaczać to będzie, iż zrezygnowała z prawa, które daje jej art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR i poddała się generalnej zasadzie (obowiązkowi) zamknięcia ksiąg w sytuacji "połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę" (art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR).

Na chwilę obecną nie zostało przesądzone czy przejmowane przez Spółkę podmioty będą zamykać księgi rachunkowe na dzień przejęcia, czy też nie, co wiąże się z obowiązkami związanymi z rozliczeniem rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak trzeba mieć na uwadze, że dla podatków rozliczanych w okresach miesięcznych - akcyza, podatek od towarów i usług - Spółka przejmująca będzie musiała dokonać rozliczenia za miesiąc połączenia. Wynika to z faktu, że o połączeniu we wszelkie prawa i obowiązki spółek przez siebie przejmowanych wstąpi Spółka, w tym również w prawa i obowiązki związane z dokonywaniem rozliczeń okresów dotychczas nie rozliczonych przez spółki przejęte, obowiązki lub prawa dokonywania korekt rozliczeń za okresy przeszłe, tj. za okresy w których poszczególne spółki przejmowane składały deklaracje podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Spółka jako następca prawny ma wątpliwości:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Na wstępie należy nadmienić, że przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób dostateczny przedstawionego przez Spółkę zagadnienia. Przepisy rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej określają zasady sukcesji podatkowej następców prawnych. Natomiast w art. 17, 18 i 18a Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł podstawowe regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych. Z przepisów tych wynika generalna zasada, iż właściwość miejscową organów podatkowych ustala się o ile przepisy innych ustaw podatkowych nie stanowią inaczej, według adresu siedziby podatnika. Szczegółowe regulacje dotyczące właściwości miejscowej w tym zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych, zostały zawarte w rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 22.082005 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych (dalej: rozporządzenie w sprawie właściwości).

Z zasad sukcesji generalnej wynika, że następca prawny przejmuje wszelkie obowiązki jak też prawa związane z dokonaniem rozliczeń za okres, w którym doszło do połączenia jak również dokonywaniem korekt rozliczeń podatkowych podmiotów przejmowanych.

W związku z powyższym organami podatkowymi właściwymi w związku z rozliczeniami podatkowymi za okres, w którym doszło do połączenia, będą organy podatkowe właściwe miejscowo ustalane według miejsca siedziby podmiotów przejmowanych. I tak:

- w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo według adresu siedziby spółki przejmowanej wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień przejęcia - 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości.

Natomiast organami podatkowymi właściwymi w związku z korektami rozliczeń podatkowych spółek przejmowanych za okresy, w których rozliczały się one samodzielnie, każdorazowo będą organy podatkowe właściwe miejscowo ustalane według miejsca siedziby Spółki - podmiotu przejmującego o ile przepisy innych ustaw podatkowych nie stanowią inaczej. I tak:

- w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy miejscowo według adresu siedziby Spółki wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego - § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości.

Z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów regulujących zasady umieszczania danych identyfikujących podatnika na deklaracjach podatkowych dotyczących rozliczeń podmiotów przejmowanych, za okres, w którym doszło do połączenia, należy przyjąć, iż deklaracje (zeznania) składa Wnioskodawca jako następca prawny spółek przejmowanych. W pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informację i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego. Dodatkowo Spółka powinna w odrębnym piśmie powiadomić organ podatkowy o przejęciu spółki i wynikającym z tym faktem następstwie prawnym.

Natomiast w przypadku korekt rozliczeń należy przyjąć rozwiązanie, które pozwoli organom podatkowym na identyfikację poszczególnych rozliczeń. W związku z tym, Spółka uważa, że na korektach deklaracji składanych przez Spółkę jako następcę prawnego, należy wskazywać każdorazowo dane Spółki przejmującej (następcy prawnego), NIP, nazwa, adres, natomiast w wyjaśnieniu do korekty wskazywać dokładnie do jakiego rozliczenia jest składana korekta z podaniem danych identyfikujących podmiot, który wcześniej złożył korygowane rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) w wyniku połączenia przez przejęcie, całość majątku spółek przejmowanych zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą - Wnioskodawcę. Połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów. Przy czym nie zostało przesądzone jeszcze czy przejmowane przez Spółkę podmioty będą zamykać księgi rachunkowe na dzień przejęcia czy też nie.

Zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h. spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 493 § 2). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej (art. 494 § 1 k.s.h.). Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie, z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Oznacza to, iż stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji spółki przejmowane utracą zdolność wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Wśród tych obowiązków i praw wymienić należy stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, rozliczanie podatku w formie deklaracji lub korekt.

O rozliczeniu z urzędem skarbowym decyduje ustalenie daty zakończenia roku podatkowego, powodującej powstanie obowiązku rozliczenia się z podatku dochodowego w wyniku złożenia w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego CIT-8. Na podstawie bowiem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, tj. w okresie od pierwszego do ostatniego dnia roku podatkowego - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Złożenie zeznania uzależnione jest z kolei od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, który wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Jeżeli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia sprawozdania finansowego) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.). Przy łączeniu spółek zasadniczo księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). W takim przypadku spółka przejmująca (następca prawny) ma obowiązek złożenia zeznania CIT-8 za rok podatkowy kończący się w dacie zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym zakończenia roku podatkowego i złożenia do urzędu skarbowego zeznania, uzależniony jest od zastosowania do rozliczeń połączeń rachunkowej metody nabycia (art. 44b ustawy o rachunkowości) lub metody łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości). Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Przy tej metodzie spółka przejmowana podlega odrębnemu od spółki przejmującej rozliczeniu podatkowemu.

Przy łączeniu spółek przez inkorporację, w sytuacji gdy rozliczenie tego połączenia następuje metodą łączenia udziałów, jeżeli nie powstaje nowa jednostka, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych, to znaczy istnieje możliwość (opcja) odstąpienia od tego obowiązku, tj. spółka przejmowana może dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale nie ma takiego obowiązku (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Połączenie spółek metodą łączenia udziałów rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. Przy metodzie łączenia udziałów w spółkach przejmowanych nie powstaje obowiązek dokonywania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółki przejmowane do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółki przejmujące w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej spółek przejmowanych, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości prawnej spółki przejmującej. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku połączenia spółek, spółki przejmowane tracą byt prawny, przy czym nie następuje w tym przypadku "przeniesienie siedziby", które miałoby skutkować zmianą właściwości miejscowej.

W świetle powyższych przepisów, Spółka będzie zobowiązana złożyć osobne zeznania CIT-8 dla spółek przejętych za okres przed dniem połączenia, do urzędów skarbowych właściwych miejscowo według ich siedziby sprzed dnia połączenia. Na zeznaniach podatkowych winny być umieszczone dane spółki przejmowanej tj. jej NIP, nazwa adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji).

Jak już wskazano powyżej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do spółek przejętych nie dochodzi do zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych, dlatego też Spółka przejmująca (jako następca prawny) dokonując korekt deklaracji podatkowych złożonych uprzednio przez spółki przejęte, winna złożyć je do urzędów skarbowych właściwych miejscowo według ich siedziby, sprzed dnia połączenia. Na korektach deklaracji podatkowych winny być umieszczone dane spółki przejmowanej tj. jej NIP, nazwa adres, natomiast w pozycjach przeznaczonych na podpis osób reprezentujących podatnika, powinny się znaleźć informacje i podpisy osób reprezentujących następcę prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko w zakresie ustalenia organu podatkowego, do którego po połączeniu spółek należy złożyć:

* zeznania podatkowe CIT-8 dot. spółek przejętych za okres w którym doszło do połączenia oraz danych identyfikacyjnych w nich zawartych - jest prawidłowe,

* korekty rozliczeń podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe spółek przejętych oraz danych identyfikacyjnych w nich zawartych - jest nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.