IPPB5/423-350/09-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży "inwestycji developerskiej" będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe,

* w zakresie zależności pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością kosztów uzyskania przychodów ze zbycia mieszkań - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży "inwestycji developerskiej" będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz zależności pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością kosztów uzyskania przychodów ze zbycia mieszkań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Syn Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach której budowane są budynki mieszkalne na działce stanowiącej jego własność oraz świadczone usługi informatyczne. Cała ww. działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest zwolniona z VAT.

Wnioskodawczyni oraz jej Syn planują utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Syn Wnioskodawczyni planuje wnieść do Spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W zamian za aport, Syn Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce.

W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu wchodzą m.in.:

* grunt,

* rozpoczęta inwestycja deweloperska, w ramach której budowane są budynki mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż,

* ewidencje podatkowe,

* baza klientów,

* środki trwałe związane z działalnością informatyczną,

* know-how.

Dodatkowo wraz z przedsiębiorstwem przenoszone są na Spółkę zobowiązania związane zarówno z działalnością deweloperską, jak i informatyczną. Jako że rozpoczęta inwestycja deweloperska, polegająca na wybudowaniu budynków mieszkalnych nie spełnia warunku kompletności oraz zamiarem Spółki jest przyszła sprzedaż budynków bądź wyodrębnionych w nich lokali mieszkalnych, a nie wykorzystywanie ich do działalności gospodarczej, nie stanowią one dla Spółki środków trwałych. Utworzona Spółka będzie kontynuowała inwestycję deweloperską Syna Wnioskodawczyni. Nowoutworzona Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Syna Wnioskodawczyni w ramach wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zarówno w zakresie produkcji budowlanej, jak i obsługi informatycznej wykorzystując masę majątkową wchodzącą w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wysokość udziałów wydanych za aport przedsiębiorstwa będzie odpowiadała jego wartości rynkowej bądź będzie niższa od tej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży inwestycji deweloperskiej wniesionej aportem do Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i czy wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa ma znaczenie przy ustalaniu tych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity, Dz. U. Nr 54 poz. 654, dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po wniesieniu inwestycji deweloperskiej Syna Wnioskodawczyni do Spółki, Spółka będzie kontynuować prowadzoną przez niego działalność deweloperską i ponosić koszty związane z koniecznością zakończenia procesu budowy budynków mieszkalnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty te, jako bezpośrednio związane z przychodem w postaci sprzedaży mieszkań, powinny być rozpoznane przez Spółkę w tym roku podatkowym, w którym rozpoznany będzie przychód ze sprzedaży mieszkań.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni przytoczyła treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr ILPB1/415-251/08-6/IM, zgodnie z którą: " (...) koszty bezpośrednie związane z działalnością deweloperską stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a więc w momencie podpisania pomiędzy spółką, a kupującym umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego."

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako że Spółka kontynuuje działalność deweloperską prowadzoną przez pana K. oraz przejmuje całość dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, za koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży mieszkań, obok nakładów poniesionych po wniesieniu inwestycji deweloperskiej aportem do Spółki należy uznać również sumę nakładów poniesionych przez Syna Wnioskodawczyni w związku z rozpoczętą budową wniesioną w formie aportu, ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia aportu, wynikającą z ksiąg Syna Wnioskodawczyni. Syn Wnioskodawczyni poniósł dotychczas pewne nakłady na budowę budynków mieszkalnych, a także wydatki na nabycie gruntów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stają się kosztem w momencie odpłatnego zbycia. Jako że odpłatne zbycie budynków mieszkalnych będzie miało miejsce po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy aportem do Spółki, zaliczenie przedmiotowych nakładów i wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać dokonane przez Spółkę w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wartość nominalna wydanych udziałów nie będzie miała wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży budynków mieszkalnych. Przedsiębiorstwo wnoszone aportem wyceniane jest całościowo, jako zorganizowana masa majątkowa, z której nie wyodrębnia się poszczególnych składników majątkowych w celu ich jednostkowej wyceny. Z uwagi na fakt, iż w skład przedsiębiorstwa wchodzą różne składniki majątkowe, nie tylko rozpoczęta inwestycja budowlana, nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej ilości udziałów tylko i wyłącznie rozpoczętej budowie. Powyższe mogłoby skutkować nieuzasadnionym zawyżeniem bądź zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży budynków mieszkalnych.

Właściwym jest zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia budynków mieszkalnych nakładów poniesionych przez Syna Wnioskodawczyni na przedmiotową inwestycję deweloperską przed wniesieniem całego przedsiębiorstwa Syna Wnioskodawczyni aportem do Spółki wynikających z ksiąg Syna Wnioskodawczyni, powiększonych o nakłady poniesione przez Spółkę po otrzymaniu przedsiębiorstwa aportem. Wniesienie przedsiębiorstwa Syna Wnioskodawczyni aportem do Spółki jest neutralne na gruncie podatków dochodowych (objęcie udziałów w zamian za aport nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś nakłady związane z inwestycją deweloperską poniesione dotychczas przez Syna Wnioskodawczyni nigdy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie tychże nakładów do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę kontynuującą działalność Syna Wnioskodawczyni w momencie sprzedaży budynków mieszkalnych jest zatem zgodne z wykładnią celowościową i wynika pośrednio z przepisu art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym w celu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy, od ceny nabycia przedsiębiorstwa, odjąć wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Inwestycja deweloperska stanowi zespół składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, zaś wartość poniesionych na nią nakładów wynika z ksiąg Syna Wnioskodawczyni. Za uznaniem tej wartości powiększonej o nakłady poniesione w celu zakończenia budowy przez Spółkę, za koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży budynków mieszkalnych przemawia po pierwsze faktyczne poniesienie danego kosztu (w sensie ekonomicznym), brak uprzedniego zaliczenia tego kosztu u Syna Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwość rzetelnego ustalenia wartości poniesionych nakładów w oparciu o ewidencję podatkową Syna Wnioskodawczyni.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do treści art. 16g ust. 9 cytowanej ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 powołanej w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Natomiast art. 16g ust. 10a ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przypadek wniesienia przez osobę fizyczną na poczet kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa leży poza zakresem unormowań art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), czyli brak jest w tym przypadku sukcesji podatkowej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Syn Wnioskodawczyni zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, na którego majątek skałą dają się m.in. grunt oraz "rozpoczęta inwestycja deweloperska, w ramach której budowane są budynki mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż". Z uwagi na przeznaczenie (produkcyjno-handlowe), w ujęciu rachunkowym i podatkowym Spółka powinna zaliczyć grunt do rzeczowych składników majątku obrotowego, a nie do środków trwałych, czy też inwestycji w nieruchomości. Podobnie nakłady poniesione przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, należy traktować jako element produktu podlegającego zbyciu po jego wytworzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej", której wartość odpowiada wartości poniesionych nakładów Syna Wnioskodawczyni (czy też kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków obrotowych wniesionych aportem).

Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego Aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (jako pewna całość) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle powyższego w odniesieniu do przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego:

* środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (na podstawie art. 16g ust. 9 ww. ustawy);

* pozostałe składniki majątku Spółki (w tym grunt i "rozpoczęta inwestycja deweloperska) powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej.

Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży inwestycji deweloperskiej wniesionej aportem do Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań należy ustalić w wysokości poniesionych przez Syna Wnioskodawczyni nakładów odpowiadających ich wartości rynkowej (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o wartość nakładów poniesionych przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa nie ma znaczenia przy ustalaniu ww. kosztów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać:

* w zakresie wyceny gruntu i "rozpoczętej inwestycji deweloperskiej" - za nieprawidłowe,

* w zakresie zależności pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością kosztów uzyskania przychodów ze zbycia mieszkań - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.