IPPB5/423-343/11-2/DG - Skutki podatkowe transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w zamian za jej udziały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do sp. z o.o. w zamian za udziały - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do sp. z o.o. w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zagospodarowanie, kupno i sprzedaż, oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek, jak również zarządzanie nieruchomościami.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w gminie. Na części z posiadanych gruntów Spółka realizuje budowę osiedla mieszkaniowego, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: "Osiedle Mieszkaniowe"). Planowane jest, iż pierwsza faza osiedla składać się będzie z 62 domów przeznaczonych na sprzedaż, z czego 20 domów zostało już ukończonych, a 10 domów zostało sprzedanych. Pierwsze umowy przedwstępne na sprzedaż domów zostały zawarte w 2008 r.

Sprzedaż tych domów zrealizowano w 2009 r. i 2010 r.

W związku z reorganizacją Spółka planuje wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o."), wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka planuje przenieść w ramach aportu składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności.

W szczególności, przedmiotem aportu objęte zatem zostaną m.in.:

* rzeczowe aktywa trwałe Spółki, tj. głównie dom pokazowy i biuro sprzedaży,

* posiadane przez Spółkę grunty, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,

* nakłady poniesione na budowę Osiedla Mieszkaniowego,

* prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, w tym m.in. umowy o roboty budowlane, umowy z głównym wykonawcą inwestycji Osiedla Mieszkaniowego, porozumienia z podwykonawcami zakontraktowanymi przez głównego wykonawcę,

* prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców,

* autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów, wykonanych przez pracownię projektową

* prawa z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do domów znajdujących się na terenie Osiedla Mieszkaniowego, które zostaną zawarte przez Spółkę do czasu wniesienia aportu

* środki pieniężne,

* dokumentacja techniczno-projektowa,

* kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na Sp. z o.o. zostaną w związku z aportem przeniesione decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu deweloperskiego Osiedle Mieszkaniowe.

Wniesienie aportu planowane jest przed 30 września 2011 r. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, grunty, od momentu ich nabycia, oraz nakłady inwestycyjne związane z projektem deweloperskim Osiedle Mieszkaniowe były wykazywane w Spółce jako zapasy i będą tak również ujmowane w księgach Sp. z o.o. Jedynie domy pokazowe i grunty, na których się one znajdują stanowiły środki trwałe Spółki.

Przedsiębiorstwo wniesione do Sp. z o.o. przez Spółkę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. będzie służyło Sp. z o.o. do kontynuacji projektu Osiedle Mieszkaniowe. Po zakończeniu i w trakcie procesu budowlanego Sp. z o.o. zamierza sprzedawać domy wybudowane w ramach Osiedla Mieszkaniowego. Sp. z o.o. nie wyklucza również sprzedaży gruntów niezabudowanych.

W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. na podstawie art. 23 (1) Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "kodeks pracy"), nastąpi przeniesienie do Sp. z o.o. umów o pracę osób zatrudnionych w Spółce. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu. Zarówno Spółka, jak i Sp. z o.o., są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania nr 1 oraz 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych

Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. w zamian za udziały Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., ponieważ przedmiot aportu do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przepisu tego wynika zatem, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Przepis art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p. definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "kodeks cywilny").

Zgodnie z regulacją art. 55 (1) kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPPI/443-381/09-2/MT). Zarazem też, zgodnie z art. 55 (2) kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Przeniesienie składników majątku Spółki w ramach aportu

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności deweloperskiej.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sp. z o.o. będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę.

Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując toczący się projekt związany z budową Osiedla Mieszkaniowego. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie, katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa.

Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 ze znaczkiem 2 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. lV/CKN 51/01): jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c.".

W przypadku transakcji wniesienia do Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu składników majątkowych wyliczonych w opisie stanu faktycznego, służących realizacji projektu budowlanego, warunek ten będzie spełniony. Ponieważ po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z braku pozwalających na to składników majątkowych), jednocześnie Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność, w takim zakresie jak wcześniej Spółka. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Spółki, uznana za aport przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu od Spółki do Sp. z o.o. będzie przedsiębiorstwo służące wykonywaniu działalności deweloperskiej, aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy skarbowe. Przykładowo, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), "objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (...) w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik obejmujący udziały nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ewentualnym przychodem będziemy bowiem mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez podatnika tak objętych udziałów."

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-42/10-2/MS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., (sygn. IPPB5/423-1609/08-2/MB), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (sygn. lPPB5/423-482/09-4/MB).

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny opisany w stanie faktycznym nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r. nr 74, poz. 394 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.