IPPB5/423-34/09-3/AS - Powstanie różnic kursowych w wyniku konwersji wierzytelności wyrażonej w euro na udziały w polskiej spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 21 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w wyniku konwersji wierzytelności wyrażonej w euro na udziały w polskiej spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w wyniku konwersji wierzytelności wyrażonej w euro na udziały w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku ze zdiagnozowaniem w toku wstępnego badania Sprawozdania Finansowego za rok 2008 przez XYZ Sp. z o.o. zagadnienia dotyczącego czynności wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiącego tytuł do pokrycia nowo utworzonych udziałów Wnioskodawca będący polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zwrócił się o ocenę postawionego pytania przez XYZ Sp. z o.o., czy w wyniku dokonania tej operacji powstają różnice kursowe...

Kwota różnicy kursowej dodatniej to 98.996,56 zł.

Zgodnie z sugestią XYZ Sp. z o.o., że stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii są skrajnie rozbieżne zalecono sporządzenie wniosku w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z repetytorium z dnia 4 lutego 2008 r. w Kancelarii Notarialnej A.B. Notariusz w W. (...) w § 1 P. S. oświadczył, że reprezentowana przez niego Spółka X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham jest wspólnikiem w spółce pod firmą "P. P." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy, oraz wyjaśnił Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia 4 lutego 2008 r., zaprotokołowaną w akcie notarialnym sporządzonym w tym dniu przez dokonującego niniejszej czynności zastępcę notariusza, że podwyższony został kapitał zakładowy tej Spółki z dotychczasowej wysokości X do wysokości Y, to jest o kwotę XXX poprzez ustanowienie X nowych udziałów o wartości nominalnej X zł każdy, przy czym wszystkie nowo ustanowione udziały uchwałą tą przeznaczono do objęcia dotychczasowego wspólnika - Spółkę X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham i postanowiono, że w celu pokrycia tych udziałów powinien zostać wniesiony wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem są wierzytelności pieniężne o łącznej wysokości X EUR przysługujące Spółce X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham od spółki "P. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. z tytułu dotychczas niezapłaconych należności zaciągniętych w ramach jej działalności i stwierdzonych następującymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham.

Zgodnie z § 2 P. S. za X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham obejmuje 1 825 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 1.825.000.00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "P. P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., które zostaną pokryte opisanym w § 1 wkładem niepieniężnym (aportem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez zagranicznego udziałowca skutkuje powstaniem różnic kursowych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy:

"P. P." Sp. z o.o. postanowiła, że zamiana wierzytelności z tytułu niezapłaconych faktur na kapitały nie powoduje powstania różnic kursowych mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie zobowiązań na kapitał jest formą uregulowania zobowiązań, przy której nie dochodzi do transferu środków pieniężnych (waluty obcej), a tylko do wygaśnięcia długu spółki wobec udziałowców w formie pokrycia kapitału spółce zwanym wkładem niepieniężnym (aportem).

Zwracam się z prośbą o wydanie opinii na temat: Czy w wyniku dokonania tej operacji powstają różnice kursowe podatkowe z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu) i jeśli tak czy mają wpływ na podstawę opodatkowania.

Do wniosku załączono kserokopię Aktu notarialnego Repetytorium A Nr XXX/2008 oraz zestawienie faktur na podstawie których dokonano przeniesienia zobowiązań na kapitały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ustalono, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zatem interpretacjami są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, indywidualnych spraw podatników, płatników czy inkasentów.

Artykuł 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W oparciu o powyższe należy zatem podkreślić, iż tut. Organ podatkowy nie jest uprawniony do analizowania przedmiotowej sprawy pod kątem innych ustaw.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Na podstawie znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa podatkowego definicją "różnica kursowa" jest to zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Różnice kursowe mogą być zrealizowane, bądź jedynie naliczone.

O zrealizowanych różnicach kursowych można mówić wtedy, gdy wiążą się one z ruchem pieniądza, natomiast gdy następuje przeliczenie waluty na złotówki na określony dzień jedynie w celu urealnienia jej wartości, np. dla potrzeb wyceny bilansowej, mamy wtedy do czynienia z naliczonymi, ale nie zrealizowanymi różnicami kursowymi.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Wybór metody, o której mowa w pkt 2 wymaga zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustalonym w art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych' należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty".

W świetle wykładni językowej "faktycznie zastosowany kurs walutowy" to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

O faktycznie zastosowanym kursie walut można mówić wyłącznie w sytuacji dokonania transakcji wymiany walut (kupna/sprzedaży), tj., gdy podatnik dokonuje rzeczywistego przeliczenia jednej waluty na drugą (nabywa/zbywa walutę) stosując konkretny (faktyczny) kurs wymiany walut.

Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na bankowym rachunku walutowym.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego. Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham jest wspólnikiem w spółce pod firmą "P. P." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia XX.XX.2008 r. podwyższony został kapitał zakładowy tej Spółki z dotychczasowej wysokości X zł do wysokości Y, to jest o kwotę XXX poprzez ustanowienie X nowych udziałów o wartości nominalnej X zł każdy, przy czym wszystkie nowo ustanowione udziały uchwałą tą przeznaczono do objęcia dotychczasowego wspólnika - Spółkę X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham i postanowiono, że w celu pokrycia tych udziałów powinien zostać wniesiony wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem są wierzytelności pieniężne o łącznej wysokości X EUR przysługujące Spółce X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham od spółki "P. P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. z tytułu dotychczas niezapłaconych należności zaciągniętych w ramach jej działalności i stwierdzonych następującymi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham.

Zgodnie z § 2 P. S. za X (Gt. Britain) z siedzibą w Horsham obejmuje 1.825 udziałów o wartości nominalnej 1.825.000,00 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 1.825.000,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "P. P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., które zostaną pokryte opisanym w § 1 wkładem niepieniężnym (aportem).

Przyjmuje się, że przepisy dotyczące wpływu różnic kursowych na wysokość zobowiązania podatkowego dotyczą jedynie przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i wartościach pieniężnych w walutach obcych.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby powstały podatkowe różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

W przedmiotowej sprawie nastąpiło objęcie udziałów przez zagranicznego udziałowca Spółki, który jednocześnie był jej wierzycielem z tytułu dotychczas niezapłaconych należności zaciągniętych w ramach jej działalności w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane "konwersją wierzytelności na udziały". W ramach tego potrącenia umownego nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy bez jednoczesnego przekazania Spółce wkładu na kapitał.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższa regulacja odsyła do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która w art. 9 wskazuje, iż księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy wskazać, iż wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez zagranicznego udziałowca jako czynność neutralna podatkowo nie skutkuje powstaniem różnic kursowych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.