IPPB5/423-334/11-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania rozliczeń przychodów i kosztów realizacji kontraktu pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni, Lider) zajmuje się szeroko rozumianą działalnością deweloperską. Spółka zawarła pod koniec 2010 r. Umowę Konsorcjum z podmiotem (dalej: Partner), który zajmuje się wykonywaniem obiektów budowlanych. Strony ustaliły, iż Umowa Konsorcjum nie stanowi i nie tworzy pomiędzy jej stronami żadnej spółki osobowej ani żadnej innej jednostki organizacyjnej odrębnej od stron umowy.

Zgodnie z umową Konsorcjum strony zobowiązały się współdziałać wykonując zadania polegające na wybudowaniu budynku Mieszkalnego wielorodzinnego. Przedsięwzięcie obejmuje przygotowanie i realizację inwestycji: budowy budynku wraz z garażami podziemnymi, przyłączeni mediów, zagospodarowaniem terenu oraz zapewnienie sprzedaży lokali i miejsc Parkingowych (dalej: Inwestycja). Liderem konsorcjum jest Spółka. Reprezentuje ona konsorcjum w kontaktach z przyszłymi nabywcami lokali, a także reprezentuje uczestników konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z realizacją Inwestycji.

Wszelkie umowy o podwykonawstwo robót budowlanych i inne umowy związane z umową o generalne wykonawstwo zawierać będzie Partner tylko i wyłącznie we własnym imieniu, jako Generalny Wykonawca. Spółka natomiast zobowiązała się do zawarcia umowy z Partnerem o generalne wykonawstwo (w umowie Spółka występować będzie w charakterze Inwestora), zlecenia wykonania projektu architektonicznego, uzyskania stosownych pozwoleń na budowę oraz do wypełnienia obowiązków inwestora określonych odrębnymi przepisami, opracowania i wdrożenia strategii sprzedaży lokali i innych produktów powstałych w ramach inwestycji oraz ich sprzedaż.

Zgodnie z umową przedwstępną kupna nieruchomości, na której ma być zrealizowana planowana Inwestycja, nabywcami nieruchomości (udziałów w niej) mają być obaj członkowie konsorcjum. Lider przyjmować będzie płatności zaliczkowe oraz ostateczne od nabywców z tytułu sprzedaży lokali. Liderowi przysługiwać będzie także zryczałtowana opłata z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum. Wynika ona z faktu dodatkowego zaangażowania własnych aktywów przez Lidera od czynności mających na celu koordynację prac konsorcjum.

Każda ze stron przy wykonywaniu swojej części prac korzystać będzie z podwykonawców. Strony umowy ustaliły również, że koszty własne bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, jak i te związane z pracą firm zewnętrznych oraz zyski/straty, a także partycypacja w finansowaniu Inwestycji będą dzielone w stosunku 50:50 (po połowie). Zysk z tytułu opłaty za pełnienie funkcji lidera przypisywany będzie w 100% Spółce.

Strony ustaliły następujące zasady fakturowania przychodów i kosztów między uczestnikami konsorcjum:

Zgodnie z Umową "uczestnicy Konsorcjum ujmują w swoich księgach przychody i koszty wynikające z realizacji Inwestycji w wysokości równej ich udziałom w Konsorcjum".

W przypadku prowadzenia projektów budowlanych polegających na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, więc koszty realizacji tego rodzaju projektów są przez Spółkę klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem. Spółka rozliczy zatem koszty bezpośrednie związane z projektem w momencie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali i innych produktów powstałych w wyniku prowadzenia Inwestycji.

W kontekście powyższego przyszłego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania przepisu art. 5 oraz art. 12 i 15 ustawy o p.d.o.p., a mianowicie prosi o odpowiedź na następujące pytanie:

Czy uzyskane przychody i poniesione koszty w związku z realizacją Inwestycji, poza opłatą z tytułu pełnienia funkcji lidera, odpowiadają udziałowi Wnioskodawczyni w Konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody i koszty wykazywane przez Spółkę w ramach Umowy Konsorcjum odpowiadają uzgodnionemu przez strony sposobowi rozliczeń przychodów i kosztów. A zatem Spółka zaliczać będzie do tzw. produkcji w toku jedynie 50% wydatków poniesionych w zw. z realizacją inwestycji, do kosztów pośrednich - 50% wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a w momencie podpisywania aktów notarialnych sprzedaż lokali mieszkalnych i innych produktów ewidencjonować będzie tylko 50% przychodów wynikających z zawartych umów.

W przypadku poniesienia przez Partnera kosztów innych niż wynikających z Umów o wykonanie robót budowlanych gdy obciąży on Spółkę kwotą równą 50% poniesionych kosztów, Spółka zakwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów cały poniesiony z tego tytułu wydatek.

W odniesieniu do opłaty za pełnienie funkcji lidera Spółka zaliczy całą tę opłatę do swoich przychodów podatkowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni

Ustawa o p.d.o.p. w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wspomniany artykuł mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jednakże definitywny charakter tego przysporzenia. Ma on w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby prawnej.

Otrzymane świadczenie może być więc uznane za przychód, tylko jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz, pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. W opisanym przypadku Spółka generuje w sposób definitywny przychód odpowiadający jej udziałowi konsorcjum. Reszta należności otrzymanej od nabywcy lokalu lub innego produktu przekazywana jest Partnerowi. Zatem pomimo, iż art. 12 ust. 1 uznaje, iż otrzymane pieniądze stanowią przychód podatkowy, w niniejszym przypadku, zastosowanie będzie mieć regulacja art. 5 ustawy.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. A zatem do zyskiwanych w jego ramach przychodów i wykazywanych kosztów powinien mieć zastosowanie art. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym przychodem Wnioskodawczyni ze zbycia produktów pochodzących z Inwestycji będzie nagrodzenie należne z tego tytułu w części odpowiadającej udziałowi Spółki w Konsorcjum, tj. 50%. Generowane-przez Konsorcjum jako całość - przychody nie będą mogły w 100% przyporządkowane zostać Liderowi po pierwsze ze względu na brzmienie art. 5 ustawy, a po drugie przez wzgląd na brak definitywnego ich charakteru. Zgodnie z Umową konsorcjum udział Lidera w przychodach z Inwestycji wynosi 50%. Resztę należy przypisać Partnerowi. Natomiast opłata z tytułu pełnienia funkcji lidera, jako że w całości zgodnie z umową Konsorcjum przypada Spółce, stanowi tylko jej przychód w rozumieniu ustawy.

Ze względu na brzmienie art. 5 ustawy analogiczne reguły mają zastosowanie względem wydatków ponoszonych w ramach Konsorcjum. Są one albo jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w odpowiedniej proporcji tj. w 50% wykazywane na koncie rachunkowym "produkcja w toku", a następnie aktywowane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży produktów Inwestycji albo stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które aktywowane zostają w momencie ich poniesienia, jednakże także tylko w wysokości odpowiadającej udziałowi Lidera w Konsorcjum.

Ze względu na zapisy umowy dotyczące poniesienia przez Partnera kosztów innych niż wynikające z umowy o wykonanie robót budowlanych, Spółka zakwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów cały wykazany w fakturze wystawionej przez Partnera wydatek. Wydatek ten jednakże także będzie w rzeczywistości odpowiadał udziałowi lidera w Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam, co następuje:

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność-związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ustawa odwołuje się, więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który to artykuł enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań, co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Lider Konsorcjum, przyjmować będzie płatności zaliczkowe oraz ostateczne od nabywców z tytułu sprzedaży lokali. Liderowi przysługiwać będzie także zryczałtowana opłata z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum. Strony umowy ustaliły, że koszty własne bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, jak i te związane z pracą firm zewnętrznych oraz zyski/straty, a także partycypacja w finansowaniu Inwestycji będą dzielone w stosunku 50:50. Natomiast wszelkie umowy o podwykonawstwo robót budowlanych i inne umowy związane z umową o generalne wykonawstwo zawierać będzie Partner tylko i wyłącznie we własnym imieniu, jako Generalny Wykonawca.

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, iż Lider wystawiając fakturę "w imieniu konsorcjum" działa w imieniu własnym i w imieniu konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia (50%), która jemu jest należna. Pozostałą część wynagrodzenia ma obowiązek przekazać Partnerowi, jako kwotę jemu "należną". W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym wraz z dodatkowym udziałem w przychodach za "liderowanie". Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest Partnerowi. Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kwestii rozliczania kosztów przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy, który określa, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz konsorcjanta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Lidera. Lider w sytuacji, gdy otrzymuje fakturę od konsorcjanta, obejmującą należne jemu wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów. Lider wypłacając wynagrodzenie na rzecz konsorcjanta działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania.

Przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do sposobu ujmowania rozliczeń przychodów i kosztów w proporcji 50:50 uzgodnionemu przez strony w zawartej umowie. Spółka zalicza do tzw. produkcji w toku jedynie 50% wydatków poniesionych w zw. z realizacją inwestycji, do kosztów pośrednich - 50% wydatków innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a w momencie podpisywania aktów notarialnych sprzedaż lokali mieszkalnych i innych produktów ewidencjonuje tylko 50% przychodów wynikających z zawartych umów.

W przypadku poniesienia przez Partnera kosztów innych niż wynikających z Umów o wykonanie robót budowlanych, za prawidłowe należy również uznać obciążenie Spółki kwotą równą 50% poniesionych kosztów, a następnie zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionego z tego tytułu wydatku, w kwocie odpowiadającej rzeczywistemu udziałowi Lidera w konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.