IPPB5/423-331/09-4/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data odbioru 18 września 2009 r., data nadania 19 sierpnia 2009 r., data wpływu 21 sierpnia 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/423-331/09-2/MB (data nadania 14 sierpnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów okołowdrożeniowych oraz zagadnienia związanego z opodatkowaniem wypłacanych należności licencyjnych:

* w zakresie pytania nr 2 tj. zagadnienia związanego z opodatkowaniem wypłacanych należności licencyjnych jest nieprawidłowe

* w zakresie pytania nr 1 tj. w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów okołowdrożeniowych jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów okołowdrożeniowych oraz zagadnienia związanego z opodatkowaniem wypłacanych należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej Spółka) należy do grupy C. z centralą w USA. Spółka zajmuje się wytwarzaniem oraz dostarczaniem produktów żywnościowych oraz rolniczych. W chwili obecnej realizowany jest projekt o charakterze informatyczno-biznesowym w ramach grupy C., o nazwie E. (dalej Projekt), którego celem jest stworzenie systemu operacyjnego, opartego na kilku programach komputerowych. Nowy system informatyczny wdrożony zostanie w każdej lokalizacji C. w Świecie, przy czym wdrożenie tego systemu następować będzie etapami a jego implementacja w Polsce przewidziana jest na rok 2012.

Spółka bierze udział w tym Projekcie i będzie uzyskiwała korzyści gospodarcze wynikające z wdrożenia ww. systemu informatycznego. Realizacja Projektu przebiega w ramach dwóch grup działań:

* Procesy i aplikacje, oraz

* Usprawnienie procesów.

Działania w ramach części "Procesy i aplikacje" polegają na identyfikacji strumieni transakcyjnych (tzw. procesów), stworzeniu ich projektów i skonfigurowaniu programu SAP i innych programów komputerowych, aby mogły je przetwarzać. W ramach tej części Projektu Spółka będzie ponosić koszty dostosowania i wdrożenia nowego systemu finansowo-księgowego (SAP) oraz innych aplikacji biznesowych (tj. innych programów komputerowych).

Faza działań "Procesy i aplikacje" zakłada realizowanie następujących funkcjonalności - 5 fundamentalnych oraz 6 istotnych.

Do 5 fundamentalnych funkcjonalności należą:

W tym miejscu Spółka wskazuje rodzaje funkcjonalności istotnych. Do funkcjonalności istotnych należą min.: zarządzanie relacjami z klientem (Manage Customer Relationships), handel i rynek (Trade and Market), zasoby ludzkie (Hire to Retire), planowanie i zarządzanie zasobami przedsiębiorstwa (Plan and Manage Enterprise Resources). Funkcjonalności powyższe będą uzyskiwane poprzez wdrożenie systemu finansowo-księgowego (programu SAP) oraz trzech innych aplikacji informatycznych oraz ich dostosowanie do potrzeb Spółki, co efektywnie przełoży się na usprawnienie ww. procesów w Spółce i pozwoli bardziej efektywnie zarządzać kosztami z tym związanymi.

Ze względu na to, że uzyskanie powyższych funkcjonalności wymaga wykonania bardzo dużej ilości pracy, dla realizacji każdej z nich został powołany zespół, składający się z pracowników konsultantów zewnętrznych oraz C. Inc (centrali grupy C.). Koszty pracy poszczególnych zespołów będą alokowane na Spółkę według klucza uwzględniającego oczekiwane korzyści płynące z wdrożenia nowego systemu operacyjnego. W odniesieniu do każdego z systemów komputerowych Spółka uzyska licencje na korzystanie z nich. Możliwość otrzymania licencji przez Spółkę wynika z umów licencyjnych, zawartych przez centralę Grupy z dostawcami oprogramowania.

Przed rozpoczęciem korzystania z systemów komputerowych Spółka będzie ponosiła poza kosztami licencji także koszty ich uruchomienia (tj. dostosowania do swoich potrzeb oraz wdrożenia).

Koszty uruchomienia będą obejmowały koszty usług zewnętrznych konsultantów oraz koszty wewnętrznych specjalistów centrali Grupy (firmy C. Inc.). Koszty te mają związek z przystosowaniem nabytych systemów do biznesowych procesów funkcjonujących w grupie C., w tym również w Spółce oraz wdrożeniem owych systemów komputerowych w Spółce. Koszty usług zewnętrznych konsultantów oraz koszty specjalistów C. Inc. stanowią koszty zespołów specjalistycznych, wypracowujących wyżej wspomniane funkcjonalności.

Ustalenie wynagrodzenia za wyżej wskazane usługi oraz licencje jest dokonywane na zasadzie udziału w kosztach (cost sharing), według klucza odzwierciedlającego udział w korzyściach uzyskiwanych przez Spółkę, który odpowiada zasadzie rynkowości. Taki sposób ustalenia i ponoszenia wynagrodzenia z powyższych tytułów wynika z tego, że centrala C. zawarła "scentralizowane" umowy na dostawę oprogramowania, udzielenie licencji i świadczenie usług wdrożeniowych.

Spółka wskazuje, że Centrala zawarła następujące umowy licencyjne: - umowę licencyjną z dnia 2 lipca 2008 r. na użytkowanie systemu SAP z A. Inc., - umowę licencyjną z dnia 19 marca 2008 r. na użytkowanie oprogramowania komputerowego z B., LLC,

* umowę licencyjną z dnia 2 maja 2008 r. na użytkowanie oprogramowania komputerowego z T., Inc.,

* umowę licencyjną z dnia 19 sierpnia 2008 r. na użytkowanie oprogramowania komputerowego z S., Inc.,

dalej zwane odpowiednio: "umowami licencyjnymi" oraz "amerykańskimi kontrahentami" lub "licencjodawcami". Każda z tych umów dotyczy innego rodzaju oprogramowania.

W oparciu o ww. programy komputerowe, stworzony zostanie jeden system operacyjny E. Kwestie zakresu świadczeń na rzecz Spółki związanych z Projektem i ustalania wynagrodzenia na rzecz C. Incorporated oraz zwrotu kosztów licencji komputerowych ponoszonych przez Centralę reguluje umowa zawarta między Spółką i C. Inc., (centrala Grupy) na świadczenie usług, która w obecnej wersji zaczęła obowiązywać z dniem 1 czerwca 2008 r. Umowa ta przewiduje ponadto obciążenie Spółki kosztami podróży służbowych pracowników Centrali, odbytymi do Spółki w związku ze świadczeniem niniejszych usług.

W końcowej fazie wdrażania systemu operacyjnego C. Inc. będzie prowadził szkolenia dla pracowników Spółki, celem przekazania im niezbędnej wiedzy dla właściwej obsługi nowego systemu.

Wyżej opisane działania są związane z uruchamianiem systemów komputerowych (tj. ich dostosowaniem do potrzeb Spółki i wdrażaniem), które Spółka po uruchomieniu będzie wykorzystywała do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W ramach Projektu są realizowane także działania, będące dodatkowym rezultatem procesu uruchamiania systemów komputerowych (SAP i innych), które mają na celu poprawę zarządzania w niektórych newralgicznych sferach działalności (tzw. process improvements). W tym zakresie można wyróżnić min. dwie grupy działań:

* Konsolidacja magazynowanie (Warehousing and Terminal Consolidation) - ma na celu poprawę wykorzystania powierzchni magazynowych; przyniesie Spółce korzyści w zakresie lepszego zarządzania wykorzystaniem powierzchni magazynowych,

* Zarządzanie projektami i portfelem (klientów) (Portfolio and Project Management) - zmierzają do wprowadzenia reguł sprawniejszej realizacji projektów biznesowych (np. marketingowych, w zakresie sprzedaży), pozwala na bardziej zdyscyplinowane ich realizowanie z zachowaniem wyznaczonych terminów i budżetów.

Jak wyżej wskazano, powyższe działania nie mające bezpośredniego związku z tworzeniem aplikacji systemowych, zostały uruchomione, aby wykorzystać informacje pozyskane w procesie dostosowania oraz konfiguracji systemów dla potrzeb Spółki i usprawnić niektóre obszary działalności.

Podsumowując:

Koszty usługowe wymienione w punktach 1 i 2, zwane są dalej "kosztami okołowdrożeniowymi".

Koszty nabycia licencji na oprogramowanie określane są jako koszty licencji.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka występuje o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1:

Wartość początkowa licencji na korzystanie z programów komputerowych niezbędnych do uruchomienia nowego systemu operacyjnego, podlegająca amortyzacji, powinna obejmować:

* wynagrodzenie zapłacone z tytułu nabycia licencji,

* wyżej wymienione "koszty okołowdrożeniowe", wraz z kosztami podróży członków zespołu wdrożeniowego, odbytych do Spółki w celu uruchomienia systemu E.

Jedynie koszty związane ze szkoleniami w zakresie obsługi nowego systemu prowadzonymi przez Centralę dla pracowników Spółki (wraz z kosztami odbytych w tym celu podróży), powinny podlegać rozliczeniu w dacie ich poniesienia.

Koszty okołowdrożeniowe jako wydatki powiększające wartość początkowa licencji na korzystanie z systemu operacyjnego E.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 pkt 5 updp, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stosownie natomiast do art. 16f updp, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidacje majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 -3 oraz w art. 16b.

Z kolei, w świetle art. 16g ust. 14 updp, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia prawa, zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 updp, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty (...) instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika, że do wartości początkowej nabytej licencji na użytkowanie nowego systemu operacyjnego, zaliczać się winny także inne wydatki związane z jej zakupem (nie tylko wymienione wprost koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych). Katalog wydatków, zawarty w art. 16g ust. 3 updp nie jest bowiem zamknięty, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności".

Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie ma znaczenia sposób organizacji procesu wdrożenia, co potwierdził Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2007 r., (sygn. PSUS/PB-RI-PDP/423-311/P/31/07/CM/8906), stwierdzając, że wszelkie działania związane z wdrożeniem będą powiększały wartość nabytego prawa (...) do momentu oddania go do używania". W konsekwencji, uznać należy zdaniem Spółki, iż co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, że licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania i które pozostają w bezpośrednim związku z przygotowaniem systemu do pracy - poniesione do dnia oddania jej do używania - winny zwiększać jej wartość początkową i podlegać zaliczeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (tak stwierdziła Izba Skarbowa w Gdańsku w decyzji z dnia 23 marca 2006 r., sygn. BI/4218-0005/06).

Wdrożenie systemu stanowi bowiem pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania, podróże służbowe pracowników nadzorujących prace wdrożeniowe, wydatki na konsultantów wewnętrznych z grupy kapitałowej, którzy będą weryfikowali proces wdrożenia oprogramowania pod kątem zgodności procesów w grupie - tak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-728/08-2/ŁM oraz z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn ILPB3/423-613/08-2/ŁM.

Zgodnie natomiast z decyzją Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. US72/ROP1/423/797/04/AJ) elementem wartości początkowej będą również koszty delegacji służbowych, pozostających w związku z wykonywaniem działań wynikających z umowy kupna licencji na użytkowanie systemu, a więc poniesione w celu instalacji i wdrożenia zakupionego systemu.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że obliczając wartość początkową nabytych licencji na programy komputerowe niezbędne do wdrożenia systemu operacyjnego E., winna ona uwzględnić;

* cenę ich nabycia powiększoną o

* wyżej wymienione "koszty okołowdrożeniowe, wraz z kosztami podróży członków zespołu wdrożeniowego, odbytych do Spółki w celu uruchomienia systemu E.

Tak ustalona wartość początkowa nabytych licencji stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Koszty poniesione w związku ze szkoleniem z zakresu użytkowania nowego systemu operacyjnego prowadzonymi przez Centralę dla pracowników Spółki.

Zdaniem Spółki, powyższych rozwiązań prawnych nie można zastosować do kosztów związanych ze szkoleniami pracowników Spółki mających na celu zaznajomienie ich z zasadami obsługi nowego systemu. W ocenie Spółki, wydatki te nie mają związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem systemu operacyjnego, a zatem nie powinny zwiększać wartości początkowej nabytej licencji na jego użytkowanie. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonym w cytowanych powyżej interpretacjach, szkolenia takie mają na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących system i oprogramowanie, w związku z czym winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 updp. Po wykazaniu natomiast związku poniesionych na szkolenia wydatków z uzyskanymi przychodami Spółki, mogą one zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4d updp). Analogicznie, zdaniem Spółki, należy kwalifikować wydatki na podróże służbowe pracowników zespołu wdrożeniowego związane z przeprowadzeniem niniejszych szkoleń.

Podsumowując, z analizy powyższych przepisów wynika, że "koszty okołowdrożeniowe" związane z instalacją nowego systemu operacyjnego E., dostosowaniem go do procesów biznesowych zachodzących w Spółce oraz zapewnieniem jego prawidłowego funkcjonowania należy uwzględnić przy obliczaniu wartości początkowej nabytej licencji na użytkowanie systemu i zaliczać w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jedynie koszty związane z organizacją szkoleń dla pracowników Spółki z zakresu obsługi nowego systemu należy zaliczyć w koszty w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2:

Dochód C. Inc. w postaci wynagrodzenia licencyjnego, otrzymywanego za udostępnienie do korzystania przez Spółkę z systemu i oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski z przedsiębiorstwa", podlegające opodatkowaniu wyłącznie w USA.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 updp, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie posiadają w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów (...) z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 updp, powyższy przepis należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: upo).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 upo należności licencyjne powstające w Polsce tj. wypłacane przez płatnika mającego siedzibę w Polsce na rzecz amerykańskiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła), przy czym ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności.

Pojęcie "należności licencyjne" zdefiniowane zostało w ust. 3 cytowanego artykułu jako wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. W ocenie Spółki powyższe oznacza, iż płatności za korzystanie z oprogramowania dokonywane przez Spółkę na rzecz Centrali będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy będą one mogły zostać zakwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu ww. przepisu. W treści niniejszej regulacji nie wynika natomiast wprost objęcie pojęciem "należności licencyjnych" płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych. W związku z powyższym odnieść się należy do art. 3 ust. 2 upo, zgodnie z którym w przypadku, gdy upo nie definiuje danego pojęcia, wówczas należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia, jakie wynika z przepisów krajowych. Konieczne jest zatem sięgnięcie do polskich przepisów w zakresie praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego są utwory "wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)". Ponadto - w świetle art. 74 ust. 1 cytowanej ustawy programy komputerowe korzystają z ochrony jak (a nie jako) utwory literackie. Zdaniem Spółki, zapis taki oznacza, że pojęcia te nie są ze sobą tożsame, pomimo, iż łączy je ten sam reżim ochronny. Brak jest również podstaw do utożsamiania programów komputerowych - jako odrębnej kategorii utworów stanowiących przedmiot praw autorskich - z utworami artystycznymi czy naukowymi (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. III SA 163/00). Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że Polska w protokole do art. 12 Modelowej Konwencji OECD zastrzegła sobie prawo wprowadzenia do zawieranych umów zapisów obejmujących pojęciem należności licencyjnych również programy komputerowe (co uczyniła w upo Polska - Portugalia i Polska - Kazachstan). Skoro jednak nie zdecydowała się na dodanie do analizowanej upa odpowiedniej regulacji, to uznać należy, że zrezygnowała w tym przypadku z opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych nierezydentom od programów komputerowych.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy upo definiując należności licencyjne nie wymienia wprost należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych, a w świetle regulacji krajowych niemożliwe jest przyporządkowanie tego typu należności do żadnej z wymienionych w definicji grup płatności, uznać należy, że dokonywane przez nią płatności z tytułu praw do użytkowania programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przykład nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej zakresu opodatkowania, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Stanowisko to podzielił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powoływanym wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. (odnośnie analizowanej upo), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1017/07 oraz w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2153/07 (odnośnie analogicznych regulacji upo Polska - Niemcy i Polska - Irlandia).

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż nawet gdyby uznać, że "prawa autorskie do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", o których mowa w art. 12 ust. 3 upo obejmują swym zakresem prawa autorskie do programów komputerowych, to nawet wówczas, w przedstawionym stanie faktycznym opłaty licencyjne dokonywane przez Spółkę na rzecz Centrali nie będą miały charakteru należności licencyjnych w rozumieniu upo. Przedmiotowe oprogramowanie wykorzystywane będzie bowiem przez Spółkę (jako końcowego użytkownika) wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Poza dostępem, ładowaniem, konfigurowaniem, uruchamianiem programów, przystosowaniem do własnych potrzeb oraz tworzeniem kopii zapasowych w zakresie niezbędnym do archiwizacji, testowania, wykrywania i usuwania usterek, Spółka nie będzie korzystać z oprogramowania na inne sposoby - tj. nie ma prawa rozpowszechniania oprogramowania, nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać oprogramowania. Spółka upoważniona jest jedynie do udostępniania oprogramowania nowym spółkom z Grupy, które jednak zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych stanowią (razem z Centralą) stronę zawartych porozumień jako licencjobiorcy. Nie dochodzi zatem w takiej sytuacji do przekazania przez Spółkę na podmioty trzecie jakichkolwiek praw do programów komputerowych. Ponadto zawarte umowy licencyjne wprost określają, iż wszelkie prawa autorskie do oprogramowań, na które udzielono licencji zachowują licencjodawcy. Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę płatności dokonywane z tytułu zakupu oprogramowania nie można - zdaniem Spółki - zakwalifikować jako "należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych lub zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami". W związku z powyższym, należności licencyjne z tytułu nabycia praw do użytkowania systemów komputerowych przekazywane Centrali, nie są objęte dyspozycją art. 13 upo oraz art. 21 updp, co oznaczą że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego (zgodnie z art. 26 updp).

W konsekwencji, przychód Centrali w postaci wynagrodzenia, otrzymywanego w przedmiotowej sprawie za udostępnienie do korzystania przez Spółkę z systemu i oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski z przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 8 upo, które podlegają "opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który taki dochód uzyskuje, tj. w USA.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, a w tym m.in.;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2009 r., sygn. ILPB3/423-45/09-4/MC, z dnia 11 marca 2009 r., sygn. ILPB3/423-13/09-2/MC oraz z dnia 8 stycznia 2009 r., ILPB1/415-1040/08-4/AG,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. lP-PB3-423-666/08-2/MK, z dnia 10 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-551/07-2/KUKM oraz z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-255/07-2/IK.

Zdaniem Spółki "koszty okołowdrożeniowe" alokowane na Spółkę W związku z instalacją nowego systemu operacyjnego E., dostosowaniem go do procesów biznesowych zachodzących w Spółce oraz zapewnieniem jego prawidłowego funkcjonowania należy uwzględnić w wartości początkowej nabytych licencji na programy komputerowe funkcjonujące w ramach systemu E. i rozliczać w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jedynie koszty związane z organizacją szkoleń dla pracowników Spółki z zakresu obsługi nowego systemu należy zaliczyć w koszty w dacie ich poniesienia. Ponadto, przy dokonywaniu płatności na rzecz Centrali opłat licencyjnych z tytułu korzystania z systemu SAP i oprogramowania komputerowego, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 organ potwierdza stanowisko Spółki w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle natomiast obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe i stwierdza, co poniżej:

Ad.2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej stanowi, że w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko - amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 lit. a) powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowia tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W treści wniosku podano, iż przedmiotowe oprogramowanie wykorzystywane będzie przez Spółkę (jako końcowego użytkownika) wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby. Poza dostępem, ładowaniem, konfigurowaniem, uruchamianiem programów, przystosowaniem do własnych potrzeb oraz tworzeniem kopii zapasowych w zakresie niezbędnym do archiwizacji, testowania, wykrywania i usuwania usterek, Spółka nie będzie korzystać z oprogramowania na inne sposoby - tj. nie ma prawa rozpowszechniania oprogramowania, nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać oprogramowania. Spółka upoważniona jest jedynie do udostępniania oprogramowania nowym spółkom z Grupy, które jednak zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych stanowią (razem z Centralą) stronę zawartych porozumień jako licencjobiorcy.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta amerykańskiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 13 umowy polsko-amerykańskiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód kontrahenta amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Stanach Zjednoczonych), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.