IPPB5/423-329/13-2/MW - Uregulowanie zobowiązania w świetle art. 15b u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane uregulowanie ceny nabycia Nieruchomości: w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez nowację (tekst jedn.: przez zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA) będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca:

* będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

* jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane uregulowanie ceny nabycia Nieruchomości: w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez nowację (tekst jedn.: przez zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA) będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca:

* będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

O Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej - FW Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w P (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym FC położonym - w P.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA).

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca).

Wnioskodawca, Spółka Holdingowa oraz SPV są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona przez strony i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu CIT, tj. Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

Nieruchomość będzie spełniała definicję środka trwałego zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) i zostanie ujęta w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Uregulowanie ceny

Mając na uwadze fakt, iż sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Spółka kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym, a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Spółka uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Spółce będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Nabywcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Co do obowiązku zapłaty pozostałej części ceny, określonej w umowie sprzedaży, Wnioskodawca oraz SKA zawrą porozumienie (zawarte w tej umowie lub w osobnym porozumieniu), że w celu umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny, SKA wyraża zgodę, aby Dłużnik spełnił w miejsce zapłaty ceny inne świadczenie (opisane poniżej). Strony wyraźnie postanowią, że to porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Celem ekonomicznym odnowienia zobowiązania będzie dodatkowe zabezpieczenie po stronie SKA uzyskania zapłaty określonej kwoty pieniężnej wskazanej w wekslu, SKA będzie bowiem uprawnionym z weksla, który może stanowić przedmiot zbycia poprzez indos. SKA będzie więc posiadała wierzytelność, którą może zbyć w sposób bardziej rynkowo atrakcyjny niż przelew wierzytelności nie podlegającej reżimowi prawa wekslowego.

Tym samym wystawienie weksla własnego i powstanie nowego zobowiązania regulowanego reżimem prawa wekslowego kreować będzie samoistny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a SKA. Wystawiony weksel własny nie będzie zabezpieczać innego zobowiązania (np. z tytułu umowy pożyczki). W szczególności wystawiony weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, jako że zobowiązanie to wygaśnie w wyniku nowacji (na mocy zgodnego porozumienia stron, wyraźnie wskazującego zamiar stron umorzenia dotychczasowego zobowiązania).

W efekcie dokonanej nowacji Wnioskodawca nie będzie dłużej zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, będzie zaś zobowiązany do wykonania zobowiązania wekslowego.

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

* w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), - w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane uregulowanie ceny nabycia Nieruchomości: w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez nowację (tekst jedn.: przez zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA) będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca:

* będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę - będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane uregulowanie ceny nabycia Nieruchomości w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez zapłatę przez nowację (tekst jedn.: przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA) będzie stanowiło formę uregulowania ceny i w świetle art. 15b ustawy o CIT Wnioskodawca:

* będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości - będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość, która zostanie nabyta przez Spółkę będzie wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wynajem powierzchni handlowych) opodatkowanej CIT. Z tego względu koszty poniesione przez Spółkę z tytułu nabycia Nieruchomości powinny zostać uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, koszty nabycia środków trwałych (do których należy zaliczyć budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle wchodzące w skład Nieruchomości) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto, w świetle przepisów ustawy o CIT amortyzacji podlegają środki trwałe, które spełniają przesłanki wymienione w art. 16a ust. 1 tej ustawy. Budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle wchodzące w skład Nieruchomości jako prawa o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, będą spełniały przesłanki przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie Nieruchomość (z wyłączeniem gruntów) będzie podlegała amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f w zw. z art. 16g ustawy o CIT podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (dalej: ŚT), która w przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, jest równa cenie ich nabycia.

Jednocześnie, w myśl art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., odpisy amortyzacyjne od ŚT mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli cena nabycia ŚT wynikająca z faktury (lub innego dokumentu) została uregulowana przez podatnika we wskazanych w ustawie terminach. W przeciwnym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwoty, która nie została uregulowana.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "uregulowania" ceny nabycia dla potrzeb art. 15b tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca celowo zastosował w omawianym przepisie pojęcie "uregulowanie", które jest pojęciem szerszym od pojęcia "fizycznej zapłaty". Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia oraz zapłata przez nowację (tekst jedn.: przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA) będzie stanowiło formę uregulowania ceny i w świetle art. 15b ustawy o CIT.

Za uznaniem potrącenia za formę uregulowania ceny przemawia również fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o CIT zasadniczo traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT), a także w zakresie wypłat należności, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności, jak również przejęcie zobowiązań powinno również doprowadzić do uregulowani płatności w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkuje tym, że wierzyciel nie może skutecznie dochodzić wierzytelności, która uległa potrąceniu.

Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe por. np.: interpretacja Ministra Finansów z dn. 12 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP, Interpretacja Ministra Finansów z dn. 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS, interpretacja Ministra Finansów z dn. 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK.

Z powołanych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego: "Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)".

W opisywanym stanie faktycznym strony (SKA oraz Wnioskodawca) wyraźnie wskażą w umowie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości, a SKA udzielił na to wyraźnej zgody. Tym samym spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego warunkujące umorzenie dotychczasowego zobowiązania Wnioskodawcy, tj. zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą: "dłużnik wręcza weksel lub czek, wierzyciel przyjmuje dokument, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z papieru wartościowego zastępuje dotychczas istniejącą więź kauzalną. W takim przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z odnowieniem; dotychczasowe zobowiązanie wygasa, na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne" (Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego tom 6, 2009 dr hab. Adam Olejniczak, komentarz do art. 506, Legalis).

Podkreślić należy, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek."

Powyższy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zamiar stron w sytuacji otrzymania weksla przez wierzyciela nie jest jasny. W takiej sytuacji przepis ten ustanawia domniemanie prawne braku odnowienia zobowiązania. Domniemanie to jednak nie może znaleźć zastosowania w braku spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc w braku zaistnienia wątpliwości co do zamiaru i woli stron. W niniejszym stanie faktycznym wola stron dotychczasowego zobowiązania będzie zaś jasno i wyraźnie określona, w sposób nie pozostawiający wątpliwości do zgodnego zamiaru stron w tej materii.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno nowacja zobowiązania przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego jak i potrącenie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia stanowią formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodząc takie same skutki podatkowe jak zapłata. Jeżeli więc zapłata jest poniesieniem kosztu, a jednocześnie nowacja zobowiązania i przejęcie długu zrównane są co do skutków prawnych z zapłatą, to należy uznać, że wręczenie weksla i potrącenie wzajemnych wierzytelności są równoznaczne z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu i uregulowaniem zobowiązania w świetle przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu zapłaty za Nieruchomość w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oraz za pomocą nowacji zobowiązania w terminach wskazanych w ustawie, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od nabytej Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów). Podstawą odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów) równa cenie jej nabycia tj. cena wskazana na fakturze.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ustawy o CIT, w przypadku zbycia Nieruchomości, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jej wartości początkowej (rozumianej jako ceny nabycia) pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.