IPPB5/423-326/09-2/JC - Kurs właściwy do przeliczenia na złote kwoty wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu 19 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zagraniczni kontrahenci Spółki wykonują na jej rzecz świadczenia, z tytułu których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."). W związku z wypłatą na rzecz kontrahentów wynagrodzeń z tych tytułów Spółka jest więc zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a także do sporządzenia i przesłania do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 26 u.p.d.o.p., deklaracji CIT-10R oraz informacji IFT-2/IFT-2R albo, w przypadku uzyskania od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji, tylko do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R. Kwoty wynagrodzeń należnych zagranicznym kontrahentom Spółki są z reguły ustalone i wypłacane w walucie obcej. Natomiast kwoty dochodu (przychodu) stanowiącego podstawę opodatkowania powinny być przeliczone na złote, w celu obliczenia kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również w celu wykazania ich w składanych przez Spółkę deklaracjach CIT-10R oraz informacjach FT-2/lFT-2R.

W związku z powyższym powstaje wątpliwość, jaki kurs powinna zastosować Spółka w powyżej opisanych przypadkach przy przeliczaniu na złote kwot wypłacanych kontrahentom w walucie obcej na złote.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Według jakiego kursu należy przeliczać na złote kwoty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu obliczenia:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwoty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., należy przeliczać na złote w celu obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz ww. podatników, wykazywanych w informacji IFT-2/IFT-2R oraz w deklaracji CIT-10R- według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez podatnika (będącego nierezydentem), określony zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w tym przepisie podlegają przychody z wymienionych w nim źródeł uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów. Przepis ten nie zawiera żadnych zapisów, z których wynikałoby, że przy określaniu momentu powstania przychodów osiąganych przez nierezydentów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązują inne zasady niż w przypadku przychodów osiąganych przez podatników mających siedzibę w Polsce.

Mając zatem na względzie, że kontrahenci Spółki, wykonując na jej rzecz świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., działają w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, przychodem z tytułu świadczenia tych usług jest dla nich, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychód należny, niezależnie od tego, czy został faktycznie otrzymany. Natomiast dniem uzyskania tego przychodu jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności."

Natomiast jedynym przepisem u.p.d.o.p. określającym zasady przeliczania przychodów w walutach obcych na złote jest art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu." Mając zatem na względzie, że dla przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostały określone szczególne zasady przeliczania ich na złote, zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka w celu przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., która jest wykazywana w deklaracji CIT-10R oraz informacji lFT-2J/FT-2R, powinna zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przez zagranicznego kontrahenta przychodu należnego z działalności gospodarczej, którym zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższy wniosek, wynikający z literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p., może jednak budzić wątpliwości ze względu na to, że Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przy dokonywaniu wypłaty wynagrodzenia należnego na rzecz nierezydenta - i podatek ten jest obliczany od kwoty wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi, a nie od przychodu należnego z tego tytułu (art. 26 ust. 1 osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.).

Również obowiązki informacyjne ciążące na Spółce na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. wiążą się z dokonaniem przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia, a nie z uzyskaniem przychodu należnego przez nierezydenta - zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.: "płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

Również w treści deklaracji CIT-10R, do której sporządzenia płatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego są zobowiązani na podstawie art. 26a u.p.d.o.p., wykazywane są kwoty wypłaty, a nie kwoty przychodu należnego. Przedstawione powyżej okoliczności mogłyby przemawiać za wnioskiem, iż do przeliczania na złote kwot wynagrodzeń wypłaconych kontrahentowi, które Spółka wykazuje na deklaracjach CIT-10R oraz na informacjach IFT-2/IFT-2R, należałoby stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta przez Spółkę-zamiast kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, określony zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (którym jest co do zasady dzień wykonania usługi albo wystawienia faktury z tego tytułu, jeśli jest wcześniejszy). Pomiędzy dniem uzyskania przychodu określonym zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. a dniem dokonania wypłaty wynagrodzenia w praktyce upływa często długi okres czasu. Mając zatem na względzie, że ciążący na Spółce obowiązek pobrania podatku, jak również sporządzenia deklaracji CIT-10R informacji IFT-2/IFT-2R wiąże się z wypłatą wynagrodzenia zagranicznemu kontrahentowi - a nie z uzyskaniem przez niego przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. - z praktycznego punktu widzenia brak jest uzasadnienia dla przeliczania na złote wartości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. To ostatnie zdarzenie de facto nie wiąże się dla Spółki z żadnymi obowiązkami wynikającymi z przepisów u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia celowości zdecydowanie bardziej uzasadnione wydaje się więc zastosowanie, w celu przeliczenia na złote kwot wypłaconych kontrahentowi, kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta.

Dodatkowo można wskazać na to, że z uwagi na to, iż obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz wykazania wypłaconych kwot w informacjach i deklaracjach odnosi się do każdej kwoty wypłaconej przez Spółkę zagranicznemu kontrahentowi z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., oznacza to, że odnosi się on również do kwot wypłacanych na jego rzecz zaliczek - a więc kwot, które nie stanowią (jeszcze) przychodu podatkowego. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. powstanie później, Spółka nie byłaby w stanie zastosować w celu obliczenia w złotówkach kwoty przychodu i należnego podatku średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu-ze względu na to, że ten dzień dopiero wystąpi w przyszłości.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności mógłby zatem przemawiać za wnioskiem, że przeliczenie na złote kwot wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia powinno nastąpić według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta - a nie dzień uzyskania przychodu, ustalany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Należy jednak podkreślić, że powyżej przedstawione wnioski nie mają dostatecznego oparcia w wykładni literalnej: u.p.d.o.p. nie zawiera bowiem przepisu szczególnego, który wprowadzałby powyżej opisaną zasadę i uchylał w tym zakresie zastosowanie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Podobnie brak jest przepisu szczególnego, który zmieniałby zasady ustalania momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej w odniesieniu do podatników niemających siedziby na terytorium RP.

Faktem jest, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podmiot wypłacający wynagrodzenie na rzecz zagranicznego kontrahenta określone obowiązki związane z faktem dokonania wypłaty, niemniej jednak nie jest przepisem wprowadzającym zasadę, iż w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przychód powstaje na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej.

Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, iż w przypadku przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., których źródłem jest działalność gospodarcza, dzień uzyskania przychodu powinien być określony w inny sposób niż wskazany w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.- a w szczególności do uznania, iż w tych przypadkach przychód powstaje na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej.

Reasumując, wypłacane w walucie obcej wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego kontrahenta Spółki, określony zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - również wówczas, gdy jest to inny dzień niż dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast art. 12 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka podnosi, iż wypłacane w walucie obcej wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego kontrahenta Spółki, określony zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - również wówczas, gdy jest to inny dzień niż dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta.

Powyższa interpretacja art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie wobec czego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Płatnicy dokonujący wypłat m.in. odsetek i należności licencyjnych na rzecz podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu są obowiązani w dniu dokonania wypłat pobrać zryczałtowany podatek od tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym przypadku opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata na rzecz podatnika jest jego przychodem, a jeżeli jest dokonana w walucie obcej, do jej przeliczenia na złotówki służy ogólna reguła przeliczania przychodów w walutach obcych, zawarta w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Reasumując: Spółka od dokonanych wypłat wynagrodzeń na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu obliczenia:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.