IPPB5/423-325/10-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 ust. 1 i 2 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko - holenderska oraz art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 15 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko - holenderskiej oraz art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 15 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, T. S. A. (dalej: "Bank") zawarł w dniu 15 września 2008 r. ramową umowę pożyczki (dalej: "Umowa") ze spółką M. B. V. (dalej: "Pożyczkodawca") z siedzibą w Holandii. Na mocy Umowy Bank został uprawniony do zaciągania pożyczek od Pożyczkodawcy. Przy tym, zgodnie z postanowieniami Umowy, Bank zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia (odsetek) za uzyskane finansowanie bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń, w tym potrąceń z tytułu podatku. W przypadku, gdy Bank na mocy przepisów prawa będzie zobowiązany do potrącenia podatku, wówczas powinien on podnieść kwotę należnego Pożyczkodawcy wynagrodzenia (odsetek) do wysokości gwarantującej Pożyczkodawcy uzyskanie ustalonego w Umowie wynagrodzenia.

Mając na względzie powyższe postanowienia Umowy, obowiązki spoczywające na Banku z mocy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: "ustawa p.d.o.p.") oraz polsko - holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, Bank powiększa kwotę wynagrodzenia Pożyczkodawcy w taki sposób, że po potrąceniu podatku (dalej: "podatek u źródła") wypłaca Pożyczkodawcy kwotę wynagrodzenia (odsetek) określoną w Umowie. Bank uzyskał od Pożyczkodawcy certyfikat rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów ustawy p.d.o.p. prawidłowym sposobem rozliczenia zapłaconego przezeń podatku u źródła - stanowiącego element kalkulacji wynagrodzenia należnego Pożyczkodawcy - jest zaliczenie go w poczet kosztów podatkowych Banku.

Stanowisko Spółki

W związku z uzyskaniem finansowania od Pożyczkodawcy, Bank dokonuje na jego rzecz wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 21 ust. 1 ustawy p.d.o.p., przychody z tytułu odsetek uzyskiwane na terytorium Polski przez podatników nie będących polskimi rezydentami, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Pożyczkodawcą jest spółka będąca holenderskim rezydentem podatkowym - tym samym do opodatkowania odsetek wypłacanych przez Bank na rzecz Pożyczkodawcy zastosowanie znajdują przepisy polsko - holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 13 lutego 2002 r. (dalej: "Konwencja").

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się a Państwie w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Powyższe oznacza, że od odsetek wypłacanych przez Bank na rzecz Pożyczkodawcy, Bank zobowiązany jest pobrać 5% podatek u źródła.

Na mocy Umowy, Bank został zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy wynagrodzenia (odsetek) bez potrąceń lub odliczeń z tytułu podatku, w tym podatku u źródła. W przypadku, gdy prawo zobowiązuje Bank do potrącenia podatku od wypłacanych zobowiązań, wynagrodzenie (odsetki) Pożyczkodawcy powinno być zwiększone w taki sposób, by po odjęciu podatku dało kwotę określoną w Umowie.

Mając na względzie powyższe postanowienia Umowy oraz obowiązek pobrania przez Bank podatku u źródła wynikający z ustawy p.d.o.p., kwota wynagrodzenia (odsetek) należnego Pożyczkodawcy zgodnie z Umową kalkulowana jest w oparciu o odsetki wskazane w Umowie oraz należny podatek u źródła.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest pozostawanie wydatku w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Jednocześnie wydatek nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Pożyczki uzyskane w ramach łączącej strony Umowy zostały przeznaczone na sfinansowanie działalności Banku (w tym jego rozwoju) i w konsekwencji mają się przyczynić do wzrostu przychodów Banku, bądź zachowania / zabezpieczenia źródeł uzyskiwania tych przychodów. Oznacza to, iż koszty związane z zaciągnięciem pożyczek, takie jak odsetki, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, gdyż zostały poniesione w celach wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Zdaniem Banku również płacony przezeń podatek u źródła od wypłacanych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów. Za taką kwalifikacją tego wydatku poniesionego przez Bank przemawia fakt, że podatek u źródła stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Pożyczkodawcy. Wydatek w postaci zapłaty podatku u źródła, zgodnie z brzmieniem Umowy pełni z punktu widzenia Banku taką samą funkcję, jak wypłacone odsetki, czyli jest wynagrodzeniem za uzyskanie finansowania od Pożyczkodawcy. W Umowie Bank zobowiązał się do pokrywania podatku (w tym podatku u źródła) bez pomniejszania wynagrodzenia Pożyczkodawcy, co jest w istocie równoznaczne z koniecznością wypłacania przez Bank wyższego wynagrodzenia niż wynikające z odsetek naliczonych zgodnie z Umową. Przy tym, warunek wypłacania Pożyczkodawcy kwot odsetek bez potrąceń należy odczytywać jako jeden z zasadniczych postanowień Umowy, warunkujących uzyskanie finansowania przez Bank.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w ocenie Banku, do przedmiotowego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. podatku dochodowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiany przepis dotyczy kwot podatku "własnego", tj. podatku należnego od dochodów osiąganych przez danego podatnika.

W rozpatrywanym stanie faktycznym kwoty zapłaconego podatku u źródła nie są natomiast podatkiem dochodowym z punktu widzenia Banku, lecz częścią składową wynagrodzenia wypłacanego Pożyczkodawcy.

Stanowisko Banku co do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy p.d.o.p. znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 1985/07, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) staje się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzenia, jakie Skarżąca obowiązana jest zapłacić, to tak jak drugi z elementów tego wynagrodzenia (oprocentowanie od kwot pożyczek), wydatek ten jest jej wydatkiem. Najkrócej rzecz ujmując - całe wynagrodzenie pożyczkodawcy, jakie obowiązana jest zapłacić Skarżąca stanowi jej wydatek związany z uzyskaniem pożyczek. Zarówno bowiem odsetki, jak i prowizje, marże i inne tego rodzaju należności są elementem wynagrodzenia związanego z pożyczką (kredytem). Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w odmienny sposób potraktować uiszczaną przez Skarżącą kwotę stanowiącą równowartość naliczonego od określonej kwoty podatku u źródła" i dalej "Rację ma więc Skarżąca, że kwota równowartości podatku u źródła, do jakiej zapłaty zobowiązują ją umowy pożyczek jest wydatkiem zapewniającym jej uzyskanie środków finansowych stanowiących te pożyczki, a zatem powinna być traktowana jak inne wydatki związane z uzyskaniem pożyczki (kredytu) wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Tym samym wydatek ten jest dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1."

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-426/09-3/AJ uznał, iż "wydatek związany z korzystaniem z udzielonej spółce pożyczki, którego wartość odpowiada zapłaconemu podatkowi u źródła przez pożyczkobiorcę, nie jest wymieniony w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p." a ponadto "wydatek spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, warunkujące możliwość zaliczenia wartości zapłaconego podatku u źródła od zapłaconych (skapitalizowanych) odsetek". W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1548/08-2/JB.

Przedstawione wyżej rozstrzygnięcia wskazują że art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy p.d.o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy kwota podatku u źródła stanowi element kalkulacji wynagrodzenia za udzielone finansowanie. Zauważyć bowiem należy, iż alternatywnym sposobem ustalenia wynagrodzenia, generującym po stronie Pożyczkodawcy ten sam skutek finansowy, byłoby ustalenie wyższej kwoty odsetek, uwzględniającej potrącenia z tytułu podatku u źródła. Wypłacana kwota stanowiłaby wówczas bezsprzecznie po stronie Banku koszt uzyskania przychodów. Należy jednak wskazać, że rozwiązanie przyjęte przez strony w przedmiotowej Umowie jest często stosowane w praktyce obrotu gospodarczego. Zabezpiecza ono bowiem udzielającego pożyczki przed ryzykiem związanym z wpływem zmian przepisów podatkowych obowiązujących w państwie, w którym ma siedzibę pożyczkobiorca na wysokość uzyskiwanego przezeń wynagrodzenia. W ocenie Banku obie sytuacje, tj. ustalenie ex ante wyższej kwoty odsetek, w którą wkalkulowane są potrącenia podatkowe, jak i przyjęcie, że ustalona kwota wynagrodzenia jest kwotą netto, wywołuje po stronie pożyczkobiorcy te same skutki ekonomiczne. Tym samym nie jest uzasadnione różnicowanie obu tych sytuacji poprzez stwierdzenie, że w drugim przypadku część wypłacanego wynagrodzenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Banku, w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przezeń z tytułu podatku u źródła, stanowiącego element wynagrodzenia Pożyczkodawcy, powinny stanowić koszty podatkowe dla Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.