IPPB5/423-325/09-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 19 czerwca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie pytania nr 3, tj. sukcesji podatkowej, która wystąpi w związku z połączeniem Spółki ze spółką będącą jej jedynym akcjonariuszem - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji podatkowej, która wystąpi w związku z połączeniem Spółki ze spółką będącą jej jedynym akcjonariuszem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działając w oparciu o art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym (SUZ), Minister Finansów wydał w dniu 30 czerwca 1992 r. decyzję o zaniechaniu poboru od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z treścią przedmiotowej Decyzji, zaniechanie poboru podatku CIT miało obejmować podatek do wysokości:

* kwoty wpłaconej na rachunek Ministerstwa Przekształceń Własnościowych z tytułu nabycia przez akcjonariusza Spółki 60% jej akcji,

* kwoty wpłaconej przez akcjonariusza Spółki, w okresie do dnia 31 grudnia 1993 na zwiększenie jej kapitału akcyjnego,

* kwoty wydanej na zakup przez akcjonariusza Spółki, w okresie do dnia 31 grudnia 1993 r., akcji Spółki oferowanych na zasadach preferencyjnych pracownikom i plantatorom warzyw i owoców, przez nich nie zakupionych.

Zaniechanie poboru podatku miało charakter warunkowy i zgodnie z Decyzją zostało uzależnione od:

Kwoty wpłacone przez akcjonariusza Spółki na rachunek Ministerstwa Przekształceń Własnościowych z tytułu nabycia 60% akcji Spółki oraz kwoty wpłacone do dnia 31 grudnia 1993 r. na zwiększenie kapitału akcyjnego Spółki stanowiły równowartość 10.397.067,62 ECU, ustaloną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o SUZ. Dodatkowo, do dnia 31 grudnia 1993 r. akcjonariusz Spółki wydał kwotę 404.091,03 PLN na nabycie akcji Spółki oferowanych na zasadach preferencyjnych pracownikom oraz plantatorom warzyw i owoców, które nie zostały przez nich zakupione.

Biorąc powyższe pod uwagę, kwota podatku CIT, którego poboru zaniechano na podstawie Decyzji, wyniosła 10.397.067,62 ECU + 404.091,03 PLN. Prawidłowość ustalenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia została potwierdzona w protokole z badania dokumentów i ewidencji księgowej w zakresie CIT za 2000 r., przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w okresie październik - listopad 2001 r. oraz w następczej decyzji pokontrolnej z dnia 13 maja 2002 r.

Spółka korzystała z przyznanego jej zwolnienia w latach 1992/1993, 1995/1996 (rok podatkowy nie pokrywał się pierwotnie z rokiem kalendarzowym, a następnie został zmieniony na zbieżny z kalendarzowym), 1998, 1999, 2000, 2007 oraz 2008. W latach 1993/1994, 1994/1995, 1997 2001,2003 oraz 2004 Spółka poniosła stratę podatkową. W 2002 r. Spółka rozliczyła osiągnięty dochód ze stratą z lat poprzednich i w związku z powyższym nie korzystała z przysługującego jej na mocy Decyzji zwolnienia. Strata podatkowa została również rozliczona z dochodami Spółki osiągniętymi w latach 2005, 2006 oraz częściowo 2007 i 2008 (wykazany przez Spółkę w 2007 r. i 2008 r. dochód do opodatkowania został częściowo rozliczony ze stratą z ubiegłych lat podatkowych, a w pozostałym zakresie Spółka skorzystała z przysługującego jej zwolnienia). Możliwość rozliczania strat podatkowych przez Spółkę w trakcie korzystania przez nią ze zwolnienia przyznanego na mocy Decyzji została potwierdzona w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 19 grudnia 2007 r. (IPPB3-423/292/07-2/MS).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę jest produkcja i sprzedaż artykułów spożywczych, z której to działalności Spółka osiąga przeważającą większość swoich dochodów. Okazjonalnie Spółka osiąga również dochody z innej działalności gospodarczej. W 2008 r. Spółka dokonała zbycia przysługujących jej praw ochronnych na znaki towarowe, a także zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu ustawy o CIT. W związku z powyższymi transakcjami, Spółka rozpoznała dochód dla celów podatkowych Spółka traktuje całość rozpoznawanych przez nią dochodów jako objętych Decyzją w sprawie zaniechania poboru podatku, niezależnie od faktu, czy dochody związane są z prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością gospodarczą, czy też powstają w związku z jednorazowymi, okazjonalnymi transakcjami, takimi jak zbycie praw ochronnych na znaki towarowe czy też zbycie ZCP. Celem obliczenia wielkości zwolnienia przysługującego Spółce w poszczególnych latach podatkowych w oparciu o Decyzję, Spółka przelicza kwoty wyrażone w ECU (od 1 stycznia 1999 r. w EUR) na PLN według średniorocznego kursu zakupu EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W sytuacji, kiedy rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stosowanym przez Spółkę kursem jest średnioroczny kurs zakupu EUR ogłaszany przez NBP dla danego roku kalendarzowego. W przypadku, gdy rok podatkowy Spółki nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, stosowanym przez Spółkę kursem był średnioroczny kurs zakupu EUR ogłaszany przez NBP dla roku kalendarzowego, w którym kończył się rok podatkowy (a więc dla roku 1992/1993 - średnioroczny kurs zakupu ogłaszany dla roku 1993, a dla roku 1995/1996- średnioroczny kurs zakupu ogłaszany dla roku 1996). Średnioroczne kursy zakupu EUR stosowane przez Spółkę celem obliczenia wielkości zwolnienia przysługujące go w poszczególnych latach podatkowych wynosiły:

* w roku 1992/1993 -2,0768,

* w roku 1995/1996-3,3426,

* w roku 1998 - 3,8824,

* w roku 1999-4,1517,

* w roku 2000-3,9711,

* w roku 2007 - 3,7449,

* w roku 2008 - 3,4765.

Ustalając zakres wykorzystania zwolnienia z podatku CIT w określonym roku podatkowym, Spółka dokonuje przeliczenia wielkości przysługującego jej w danym toku podatkowym zwolnienia z EUR na PLN według średniorocznego kursu zakupu EUR ustalonego dla właściwego roku kalendarzowego. Zasadność stosowania średniorocznego kursu EUR została potwierdzona w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2000 r. (nr PB-4/P-8210-6182/214/00) wydanym na wniosek Spółki o wyjaśnienie treści Decyzji na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie w sytuacji, w której w danym roku podatkowym Spółka osiągnęła dochód do opodatkowania (po uprzednim pomniejszeniu o straty podatkowe z lat ubiegłych; zasadność pomniejszenia dochodu o straty podatkowe została potwierdzona w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. nr IP-PB3-432-292/07-2/MS wydanym na zapytanie Spółki), Spółka oblicza wysokość należnego podatku CIT i o tak ustaloną wielkość pomniejsza kwotę zwolnienia przeliczonego na PLN. Ostatnim działaniem dokonywanym przez Spółkę jest przeliczenie kwoty pozostałego jej zwolnienia wyrażonego w PLN z powrotem na EUR według średniorocznego kursu zakupu EUR ustalonego dla właściwego roku podatkowego. Tak ustalona kwota zwolnienia wyrażona w EUR jest wielkością zwolnienia przysługującego Spółce w kolejnym roku podatkowym.

Obecnie rozważana jest możliwość połączenia Spółki ze spółką będącą jej jedynym akcjonariuszem (dalej: "Akcjonariusz"). Planowane połączenie miałoby przyjąć postać połączenia przez przejęcie, w wyniku którego Akcjonariusz nabyłby cały majątek Spółki oraz wszedł we wszystkie jej prawa i obowiązki, a sama Spółka zostałaby wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS"). Akcjonariusz prowadziłby działalność gospodarczą wykonywaną dotychczas przez Spółkę w niezmienionym zakresie, przy wykorzystaniu przejętych składników majątkowych i pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W przedmiocie pyt. nr 1 oraz nr 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Ad. 3)

W ocenie Spółki ewentualne przejęcie Spółki przez Akcjonariusza, w wyniku którego Akcjonariusz nabędzie cały majątek Spółki i stanie się podmiotem wszystkich jej praw i obowiązków, a jednocześnie będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Spółką działalność gospodarczą nie będzie skutkowało naruszeniem ustanowionego w Decyzji warunku stosowania zwolnienia z CIT, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej przez okres dwóch lat od upływu okresu, na który zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 492 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), połączenie dwóch spółek kapitałowych może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W sytuacji takiej spółka przejmująca staje się, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Skutek powyższy następuje z dniem połączenia, którym zgodnie z art. 493 § 2 jest dzień wpisania połączenia do KRS. Zgodnie z tym samym przepisem, wpis połączenia do KRS wywołuje automatyczny skutek w postaci wykreślenia z KRS spółki przejmowanej bez przeprowadzania odrębne go po stępowania likwidacyjnego.

Zacytowany przepis art. 494 § 1 k.s.h. wyraża zasadę pełnej sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego jego odpowiednikiem jest art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 przedmiotowego przepisu, osoba prawna zawiązana lub powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Jednocześnie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Z kolei z mocy wyraźnego brzmienia art. 93d Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zacytowane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Zgodnie z przyjętymi w doktrynie poglądami, w związku z brakiem uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej momentu przejścia praw i obowiązków z podmiotu przejmowanego na podmiot przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej, należy przyjąć, iż momentem tym jest dzień połączenia w rozumieniu przepisów k.s.h.

Nie ulega wątpliwości, iż sukcesja praw i obowiązków podatkowych związana z przejęciem jednej spółki przez inną obejmuje swoim zakresem również zwolnienia podatkowe. Tym samym ewentualne przejęcie Spółki przez Akcjonariusza powinno wiązać się z przejściem na Akcjonariusza prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w wydanej Spółce Decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przejęcie Spółki przez Akcjonariusza nie powinno prowadzić do naruszenia przytoczonego w pytaniu warunku zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w Decyzji. Należy bowiem podkreślić, iż na skutek przejęcia Spółki przez Akcjonariusza, Akcjonariusz stanie się podmiotem wszystkich praw i obowiązków Spółki. W wyniku wstąpienia przez Akcjonariusza w całą sytuację prawną Spółki, w tym również w sytuację prawną wynikającą z wydanej na rzecz Spółki Decyzji, Akcjonariusz stanie się adresatem nie tylko przewidzianego w Decyzji zwolnienia podatkowego, lecz również ograniczeń warunkujących zastosowanie tego zwolnienia. W takiej sytuacji uznać należy, iż warunek dotyczący prowadzenia działalności przez okres co najmniej dwóch lat od upływu okresu, w którym zaniechano poboru podatku, od momentu przejęcia wszystkich praw i obowiązków Spółki przez Akcjonariusza odnosić należy wyłącznie do Akcjonariusza.

Należy zauważyć, iż skutek w postaci przejścia wszystkich praw i obowiązków podatkowych, w tym także prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z Decyzji i obowiązków z tym zwianych, nastąpi w momencie wpisania przez sąd rejestrowy połączenia do KRS. W ocenie Spółki jej wykreślenie z KRS w dniu połączenia nie powinno zostać potraktowane jako naruszenie przez Spółkę warunku zastosowania zwolnienia ustanowionego w Decyzji, jako ze w tym dniu Spółka przestanie być w ogóle adresatem Decyzji, zarówno w zakresie prawa do zwolnienia, jak i związanych z tym prawem warunków i ograniczeń. Jak już zostało podkreślone, na dzień połączenia adresatem Decyzji będzie Akcjonariusz, który wstąpi w tym zakresie w sytuację prawną Spółki, i z dniem tym spełnienie warunku prowadzenia działalności przez dwa lata od upływu okresu w którym zaniechano poboru podatku powinno być odnoszone wyłącznie do działalności gospodarczej Akcjonariusza.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy funkcjonalne. Decyzje ustanawiające ulgi i zwolnienia podatkowe wydawane w oparciu o art. 23 ustawy o SUZ miały na celu przyciągnięcie na rynek polski zagranicznego kapitału. W tym kontekście ustanowiony w Decyzji warunek prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej przez okres co najmniej dwóch lat od upływu okresu, w którym zaniechano poboru podatku CIT, odczytywać należy w kontekście zamiaru utrzymania inwestycji, w związku z którą udzielono zwolnienia podatkowego na terytorium Polski. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż przejęcie Spółki przez Akcjonariusza w żadnym wypadku nie będzie wiązało się z likwidacją inwestycji, w związku z którą udzielono zwolnienia na podstawie Decyzji, jako że Akcjonariusz będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną na terytorium Polski przez Spółkę przy wykorzystaniu przejętych od Spółki składników majątkowych oraz pracowników.

Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, iż przejęcie Spółki przez Akcjonariusza, w wyniku którego Akcjonariusz stanie się następcą prawnym Spółki w zakresie wszystkich jej praw i obowiązków, w tym praw i obowiązków podatkowych, nie będzie skutkowało naruszeniem przez Spółkę ustanowionego w Decyzji warunku stosowania zwolnienia z CIT, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej przez okres dwóch lat od upływu okresu, na który zaniechano poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.