IPPB5/423-324/09-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności buduje centra handlowe. Najczęściej powierzchnię w wybudowanym centrum Spółka przez pewien okres wynajmuje podmiotom gospodarczym ale docelowym założeniem, po spełnieniu określonych warunków jest sprzedaż każdego centrum. Może również wystąpić sytuacja w której jakaś spółka odmówi zakupu centrum i w takim przypadku Wnioskodawca będzie je w dalszym ciągu wynajmował. Podczas budowy kolejnego Centrum okazało się, że nad działką budowlaną Spółki przechodzi sieć elektroenergetyczna SN uniemożliwiająca budowę. Przedmiotowa linia stanowi własność E S.A. Do kontynuacji budowy konieczne, więc, było przełożenie przeszkadzającej sieci elektroenergetycznej SN. Z tego powodu Wnioskodawca zawarła z E S.A. umowę na usunięcie kolizji sieci SN. W umowie tej Spółka jako jedyna strona zainteresowana przełożeniem sieci zobowiązała się do wykonania wszystkich koniecznych prac i przekazania rezultatu tych prac zwanego w umowie "urządzeniami" nieodpłatnie na rzecz E S.A. Zgodnie z zawartą urnową łączna wartość sfinansowanych "urządzeń" będących przedmiotem przekazania na rzecz E S.A. stanowi kwotę 55000,00 zł brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek na sfinansowanie przełożenia sieci elektroenergetycznej SN konieczny do zrealizowania budowy Centrum Handlowego będzie wchodził w wartość początkową oddanego do używania budynku i obciążał koszty podatkowe Spółki w postaci miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od tej wartości, a w przypadku sprzedaży Centrum Handlowego ta wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie kosztem podatkowym tej transakcji.

Zdaniem Spółki z założeń odnoszących się do celów prowadzonych budów wynika, że dane Centrum Handlowe w okresie od momentu oddania go do używania do daty ewentualnej sprzedaży będzie stanowiło środek trwały Spółki. Budynek stanowiący Centrum Handlowe w momencie oddania do używania spełnia, bowiem, wymogi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku, dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tj. stanowi własność Spółki jest kompletny i zdatny do użytku, jego przewidywany okres używania może być dłuższy niż rok i jest wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności (Spółka osiąga przychody z wynajmu powierzchni sklepowych w Centrum). Zgodnie z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie środka trwałego. Kosztem, stosownie do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, są odpisy amortyzacyjne dotyczące danego środka trwałego dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16a-16m. Jednym z warunków wyliczenia prawidłowych wartości odpisów amortyzacyjnych jest ustalona zgodnie z ustawowymi przepisami podstawa ich naliczania, którą stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. określa, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartością początkową jest koszt jego wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się, zaś, stosownie do treści art. 16 ust. 4 powyższej ustawy wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środka trwałego rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonego środka trwałego. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

Rozpatrując wydatki na sfinansowanie przełożenia sieci elektroenergetycznej w kontekście definicji kosztów wytworzenia należy stwierdzić, że co do zasady nie są to koszty wymienione jako koszty nie zaliczane do kosztów wytworzenia. Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe wydatki są nierozerwalnie związane z inwestycją stanowiącą budowę Centrum. Są to wydatki bez, których wręcz nie byłoby możliwe ukończenie przedmiotowej inwestycji budowlanej. Jako takie powinny, więc, stanowić element wartości początkowej tego budynku, od której wyliczone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki na taką klasyfikację wydatku nie powinno mieć wpływu przekazanie E SA rezultatu prac zakupionych przez Spółkę. Nieodpłatne przekazanie zrealizowanych robót nie miało bowiem na celu obdarowania kogokolwiek lecz ukończenie rozpoczętej inwestycji. Stroną zainteresowaną wykonaniem przełożenia sieci energoelektrycznej była tylko i wyłącznie Spółka. Właściciel sieci nie miał żadnego interesu w zmianie jej położenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycję budowy centrum handlowego, dla wybudowania którego konieczna była przebudowa sieci elektroenergetycznej stanowiącej własność E S.A. Należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji przeprowadzania przez Wnioskodawcę własnych inwestycji w celu zwiększenia osiąganych przez niego przychodów, ponosi on nakłady na przebudowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej - niestanowiącej własności Wnioskodawcy, do używania której nie ma tytułu prawnego w postaci umowy najmu, dzierżawy - takiej jak sieć elektroenergetyczna, nakłady na tę infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1it. b) ustawy postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę linii elektroenergetycznej, stanowiącej własność E S.A. nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Ponieważ wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej tj. linii elektroenergetycznej służące działalności Spółki, będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4d, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem, stanowisko podatnika w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.