IPPB5/423-323/13-2/MW - Uregulowanie zobowiązania w świetle art. 15b u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane uregulowanie ceny w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez zapłatę za pomocą weksla, będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie:

* uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Sp. j. - uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Sp. j. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisane uregulowanie ceny w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez zapłatę za pomocą weksla, będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie:

* uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Sp. j. - uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Sp. j. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa, Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej - FG Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w G (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym FC położonym przy obwodnicy.

Spółka Holdingowa i SPV są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie nowej spółki osobowej (dalej: Sp. j.). Jednym ze wspólników Sp. j. będzie Wnioskodawca, natomiast drugim inna spółka - A Sp. z o.o.

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz Sp. j.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona ze Sp. j. i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sp. j. w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu CIT na poziomie jej wspólników, tj. Sp. j. zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

Nieruchomość będzie spełniała definicję środka trwałego zawartą w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) i zostanie ujęta w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, która będzie prowadzona przez Nabywcę.

Uregulowanie ceny

Przed transakcją sprzedaży Spółka Holdingowa wystawi weksel własny, tj. przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności. Weksel ten zostanie wniesiony przez Spółkę Holdingową do Sp. j. w formie wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze fakt, iż sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Sp. j. kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym, a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Sp. j. uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Sp. j. będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Sp. j. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Pozostała część ceny zostanie uregulowana przez Sp. j. w ustalonym w umowie terminie poprzez przeniesienie na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego. Weksel będzie zatem pełnić funkcję płatniczą.

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

* w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (tekst jedn.: potrącenie części wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia),

* w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp. j. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane uregulowanie ceny w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez zapłatę za pomocą weksla, będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie:

* uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Sp. j. - uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Sp. j. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpił drugi wspólnik Sp. j. - A Sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane uregulowanie ceny w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w części poprzez zapłatę za pomocą weksla, będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w świetle art. 15b ustawy o CIT i Wnioskodawca będzie:

* uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów),

* w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Sp. j. - uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości początkowej Nieruchomości pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Sp. j. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość, która zostanie nabyta przez Sp. j. będzie wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wynajem powierzchni handlowych). Przychody osiągane przez Sp. j. z tej działalności będą podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników Sp. j. proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku (udziału) w Sp. j. Z tego względu koszty poniesione przez Sp. j. z tytułu nabycia Nieruchomości powinny zostać uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, koszty nabycia środków trwałych (do których należy zaliczyć budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle wchodzące w skład Nieruchomości) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto, w świetle przepisów ustawy o CIT amortyzacji podlegają środki trwałe, które spełniają przesłanki wymienione w art. 16a ust. 1 tej ustawy. Budynki (wraz z wyposażeniem) oraz budowle wchodzące w skład Nieruchomości jako prawa o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, będą spełniały przesłanki przewidziane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie Nieruchomość (z wyłączeniem gruntów) będzie podlegała amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f w zw. z art. 16g ustawy o CIT podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych o wartości początkowej środków trwałych (dalej: ŚT), która w przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, jest równa cenie ich nabycia.

Jednocześnie, w myśl art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., odpisy amortyzacyjne od ŚT mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli cena nabycia ŚT wynikająca z faktury (lub innego dokumentu) została uregulowana przez podatnika we wskazanych w ustawie terminach. W przeciwnym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwoty, która nie została uregulowana.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "uregulowania" ceny nabycia dla potrzeb art. 15b tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca celowo zastosował w omawianym przepisie pojęcie "uregulowanie", które jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty". Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia oraz przeniesienie przez Sp. j. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej powinno być uznane za formę "uregulowania" kwoty odpowiadającej cenie nabycia, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT.

Za uznaniem potrącenia za formę uregulowania ceny przemawia również fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o CIT zasadniczo traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT), a także w zakresie wypłat należności, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności, jak również przejęcie zobowiązań powinno również doprowadzić do uregulowania płatności w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata). Potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkuje tym, że wierzyciel nie może skutecznie dochodzić wierzytelności, która uległa potrąceniu.

Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe por. np.: interpretacja Ministra Finansów z dn. 12 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP, Interpretacja Ministra Finansów z dn. 12 listopada 2010 r., sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS, interpretacja Ministra Finansów z dn. 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK.

Z powołanych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata.

W doktrynie jednoznacznie przyjmuje się, ze weksel może pełnić funkcję płatniczą. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia oraz przeniesienie przez Sp. j. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej powinno być uznane za formę "uregulowania" kwoty odpowiadającej cenie nabycia, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku uregulowania przez Sp. j. zobowiązania z tytułu zapłaty za Nieruchomość w drodze potrącenia oraz za pomocą weksla w terminach wskazanych w ustawie, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od nabytej Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów). Podstawą odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów) równa cenie jej nabycia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ustawy o CIT, w przypadku zbycia Nieruchomości, możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jej wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabywcą Nieruchomości będzie Sp. J., która będzie spółką osobową. Spółki osobowe nie są podatnikami CIT. W przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów) nabytej przez Sp. J. powinny być rozpoznane u Wnioskodawcy i drugiego wspólnika Sp. J. proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku Sp. J. W związku z planowanym potrąceniem oraz zapłatą za pomocą weksla dojdzie do uregulowania ceny nabycia Nieruchomości, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości (z wyłączeniem gruntów) u Wnioskodawcy. Analogicznie, w przypadku zbycia Nieruchomości przez Sp. J., Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości początkowej Nieruchomości (rozumianej jako cena nabycia) pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku Sp. J.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.