IPPB5/423-319/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy planowane Wydzielenie, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy, jako płatnika, z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy planowane Wydzielenie, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy, jako płatnika, z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. F. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Dzielona") jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej F., jednego z wiodących producentów słodyczy i wyrobów czekoladowych pod markami F. (dalej: "Produkty F.").

2. Spółka Dzielona działa na rynku polskim ponad 20 lat. Jej działalność koncentruje się obecnie na realizacji dwóch zasadniczych funkcji, tj.:

Powyższa działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana głównie z fabryki.

Powyższa działalność w ramach funkcji dystrybucyjnej jest realizowana i zarządzana z biura zlokalizowanego w Warszawie.

3.

a. W ramach struktur organizacyjnych Spółki Dzielonej obie ww. funkcje są wykonywane w dwóch wyodrębnionych jednostkach. W celu formalnego potwierdzenia istnienia ww. dwóch jednostek (tekst jedn.: jednostki realizującej funkcje produkcyjne i jednostki realizującej funkcje dystrybucyjne) Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: "Uchwała") w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa F. Polska Sp. z o.o.:

* Pionu Produkcyjnego (ang. Factory Unit) - który został powołany do realizacji zadań związanych z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz

* Pionu Dystrybucyjnego (ang. Distribution Unit) - który został powołany do realizacji zadań w ramach funkcji dystrybucyjnej (opisanej powyżej).

Oprócz działań związanych z wykonywaniem funkcji produkcyjnej, w ramach Pionu Produkcyjnego, realizowane są także działania z zakresu zasobów ludzkich, w odniesieniu do personelu Pionu Produkcyjnego oraz działania z zakresu lokalnego kontrolingu produkcji.

Natomiast w ramach Pionu Dystrybucyjnego - oprócz działań związanych z wykonywaniem funkcji dystrybucyjnej - realizowane są także działania z zakresu zasobów ludzkich, w odniesieniu do personelu Pionu Dystrybucyjnego, oraz działania z zakresu wsparcia administracyjnego, tj. księgowości, IT, public relations oraz wsparcia prawnego. Niektóre z działań w zakresie wsparcia administracyjnego są obecnie wykonywane przez Pion Dystrybucyjny również na rzecz Pionu Produkcyjnego (tekst jedn.: księgowość, IT, public relations oraz wybrane działania z zakresu wsparcia prawnego).

b. Na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała nową wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę, która oparta jest o zespoły i podzespoły, przypisane do poszczególnych Pionów. Ponadto, na mocy Uchwały Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Dystrybucyjnego oraz Pionu Produkcyjnego.

c. W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

ii. do Pionu Dystrybucyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

* pracownicy przypisani do Pionu Dystrybucyjnego oraz zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

* składniki majątkowe, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Dystrybucyjny;

* wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w Warszawie, w biurze przy ul. Wiertniczej 126, 02-952 Warszawa;

* zapasy gotowych Produktów F., przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski i krajów bałtyckich;

* prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w szczególności umów dotyczących: (i) sprzedaży gotowych Produktów F. na rynek Polski oraz krajów bałtyckich; (ii) zakupu gotowych Produktów F. od innych podmiotów z Grupy F.; (iii) zakupu usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych, niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Produktów F. na terytorium Polski oraz na terytorium krajów bałtyckich; (iv) zakupu innych usług (np. usług przepakowywania gotowych produktów, usług zapewnienia personelu) i innych zasobów (np. leasingowanego sprzętu, itp.) niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Produktów F. na terytorium Polski oraz na terytorium krajów bałtyckich; (v) zakupu wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do działalności Pionu Dystrybucyjnego, w tym w szczególności do prowadzenia dystrybucji Produktów F. na terytorium Polski oraz rynkach krajów bałtyckich; (vi) nabywania usług związanych z magazynowaniem i logistyką produktów gotowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego; (vii) nabywania innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Dystrybucyjny;

* prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego.

Ponadto, do każdego z ww. Pionów, wyodrębnionego w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, zostały przypisane w szczególności następujące należności i zobowiązania:

Dodatkowo zarówno do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Dystrybucyjnego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe (tekst jedn.: odpowiednie subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

d. Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

* aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Dystrybucyjnego;

* jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej-oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

a. Spółka Dzielona oraz F. Polska Commercial Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca" lub "Wnioskodawca") uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h."), w tym w szczególności w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy (dalej: "Wydzielenie").

W ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, jedyny udziałowiec Spółki Dzielonej obejmie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 k.s.h., Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu (tzw. dzień wydzielenia), w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Jednocześnie, postanowiono, że w związku z realizacją Wydzielenia: (i) wartość majątku objętego przez Spółkę Przejmującą zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i częściowo na inne kapitały Spółki Przejmującej oraz (ii) nie zostanie obniżony kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie "finansowane" poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy (np. kapitału rezerwowego).

Jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (tekst jedn.: F. and E. GmbH; dalej: "Udziałowiec"), która posiada obecnie również wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 k.s.h., tj. Udziałowiec nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

b. Spółka Przejmująca została utworzona specjalnie w celu umożliwienia realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej - jako spółka, która w przyszłości (z dniem Wydzielenia) ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności, prowadzonej obecnie przez Pion Dystrybucyjny Spółki Dzielonej.

Umowa Spółki Przejmującej została zawarta przez udziałowców (podpisanie aktu notarialnego) w dniu 14 listopada 2013 r. Spółka Przejmująca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 grudnia 2013 r.

Do dnia Wydzielenia Spółka Przejmująca nie będzie zatem prowadziła żadnej działalności dystrybucyjnej ani produkcyjnej.

c. Na skutek dokonania Wydzielenia:

* Począwszy od dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dystrybucji produktów marki F. na rynku polskim i w krajach bałtyckich. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Dystrybucyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

* Jednocześnie - po dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

d. Zgodnie z planem podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Dystrybucyjnego) dotyczące działalności dystrybucyjnej na rynku polskim oraz dystrybucji na rynki bałtyckie. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z produkcją produktów marki F. (przypisane obecnie do Pionu Produkcyjnego).

Plan podziału (zasadniczo określający sposób przeprowadzenia ww. Wydzielenia oraz składniki przenoszone ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej) zawiera także dodatkową klauzulę porządkującą, na mocy której postanowiono, że:

* zobowiązania podatkowe powstałe w związku z transakcjami i zdarzeniami, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy (tekst jedn.: rozpoznanie przychodu podatkowego, ujęcie kosztu podatkowego, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, itp.) powstał do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (tekst jedn.: do dnia poprzedzającego dzień, w którym właściwy sąd rejestrowy wyda postanowienie o rejestracji podziału przez wydzielenie) włącznie - choćby były one związane z Pionem Dystrybucyjnym oraz składnikami majątku przypisanymi w planie podziału Spółce Przejmującej - pozostaną przy Spółce Dzielonej;

* jednakże, obowiązki i zobowiązania publicznoprawne Spółki Dzielonej jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przejdą na Spółkę Przejmującą z dniem wydzielenia (tekst jedn.: z dniem, w którym właściwy sąd rejestrowy wyda postanowienie o rejestracji podziału) w zakresie, w jakim dotyczą one personelu (tekst jedn.: pracowników oraz zleceniobiorców) przejmowanych przez Spółkę Przejmującą zgodnie z postanowieniami planu podziału.

Plan podziału, wraz z niezbędnymi załącznikami, został złożony do właściwego sądu rejestrowego w lutym 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (jako płatnika) z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (jako płatnika) z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

1. Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez k.s.h. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Atrybutem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Nowoutworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom i akcjonariuszom spółki dzielonej.

2. Opodatkowanie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p.

a. Kwestię opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie reguluje u.p.d.o.p.

b. Zgodnie z normą art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem".

Wnioskując a contrario z powyższej regulacji, transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: "w przypadku połączenia lub podziału spółek (...) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną".

c. Mając na uwadze przywołane przepisy u.p.d.o.p., przy podziale przez wydzielenie, sytuacja udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej kształtuje się następująco:

* ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad ustalonymi na podstawie odrębnych regulacji kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej:

* stanowi przychód podatkowy dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej - pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* nie stanowi przychodu podatkowego dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej - pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - przykładowo:

* w interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-293/13-4/MK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji podatkowej z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/423-1/I3/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

e. Zgodnie z normą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Podatek dochodowy od (...) przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu".

Natomiast, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych (...) w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...)", oraz na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.: "W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego (...)".

Co do zasady, spółka przejmująca występuje w roli płatnika w związku z ewentualnym dochodem, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mógłby powstać dla udziałowca/akcjonariusza spółki dzielonej w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie spółki dzielonej.

Jednakże, aby mówić o obowiązkach płatnika musi wystąpić dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej - w przypadku podziału przez wydzielenie - dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje jedynie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i/lub majątek pozostający w spółce dzielonej po jej podziale nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Natomiast dochód ten nie powstaje, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce dzielonej po jej podziale stanowią (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku na spółce przejmującej (jako płatniku) nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

f. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-292/13-4/MK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-426/12-3/DG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

g. Mając na uwadze przytoczoną argumentację, należy uznać, że pod warunkiem, że majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą (tekst jedn.: Pion Dystrybucyjny) oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tekst jedn.: Pion Produkcyjny) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

3. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Dystrybucyjny wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Produkcyjny pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią ww. normy: "(...) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu u.p.d.o.p., wymaganym jest, aby:

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Produkcyjnego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Dystrybucyjnego spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., co zostanie dowiedzione poniżej:

Ad. a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Produkcyjnego i Pionu Dystrybucyjnego doszło do formalnej alokacji całości personelu Spółki Dzielonej oraz składników jej majątku (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy dwa ww. Piony. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.;

* środki trwałe;

* wartości niematerialne i prawne;

* zapasy;

* należności; oraz

* zobowiązania.

Dodatkowo do każdego Pionu zostali przypisani określeni pracownicy mający za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Dystrybucyjnego oraz Pionu Produkcyjnego.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel. Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Produkcyjnego, jak i wchodzące w skład Pionu Dystrybucyjnego, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych temu Pionowi na mocy Uchwały.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Dystrybucyjnego, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad. b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

* powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz

* oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o zespoły i podzespoły) oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego zarządzanie jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tekst jedn.: w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Dystrybucyjnego, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad. c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia "wyodrębnienie finansowe" z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:" (...) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Produkcyjny oraz przez Pion Dystrybucyjny. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, każdy z Pionów wykorzystuje na potrzeby własnej działalności przypisane mu rachunki bankowe (subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami zdeponowanymi na nich. W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Dystrybucyjnego, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad. d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej". Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że: "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)".

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Produkcyjnego i do Pionu Dystrybucyjnego oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

* do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Produkcyjnego, opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku; oraz

* do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego, opisanych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań. W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność dystrybucyjną na rynku polskim i bałtyckim (aktualnie realizowaną przez Pion Dystrybucyjny). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia pozostanie spółką zasadniczo "pustą" - tj. nie będzie ona prowadziła żadnej działalności dystrybucyjnej ani posiadała żadnych zasobów umożliwiających prowadzenie takiej działalności. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Dystrybucyjnego, spółka ta będzie mogła prowadzić działalność dystrybucyjną. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji Produktów F.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jaki do Pionu Dystrybucyjnego, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad. e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia przesłanki "zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem". Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10): "(...) nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych".

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPB1/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana "na zewnątrz" jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Produkcyjny z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Dystrybucyjnego nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Produkcyjnego, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Dystrybucyjnego - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

* personelu,

* składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

* umów z dostawcami i odbiorcami,

* należnościami i zobowiązaniami,

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że - po Wydzieleniu - Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność dystrybucyjną na rynku polskim i bałtyckim (aktualnie realizowaną przez Pion Dystrybucyjny). Spółka Przejmująca do dnia Wydzielenia pozostanie spółką zasadniczo "pustą" - tj. nie będzie ona prowadziła żadnej działalności dystrybucyjnej ani posiadała żadnych zasobów umożliwiających prowadzenie takiej działalności. Dopiero po przeniesieniu na Spółkę Przejmującą Pionu Dystrybucyjnego, spółka ta będzie mogła prowadzić działalność dystrybucyjną. Po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie natomiast kontynuowała działalność w zakresie produkcji Produktów F.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Dystrybucyjnego, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem należy uznać za spełnioną.

4. Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Przejmująca pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

* Pion Produkcyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ:

* został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania;

* jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji produkcyjnej);

* ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

* Pion Dystrybucyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ:

* został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/osobowych, obejmujący również zobowiązania;

* jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji dystrybucyjnej);

* ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny jako wyodrębnione zespoły składników materialnych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - to realizacja Wydzielenia nie może skutkować dla Udziałowca powstaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, skoro nie powstanie dochód po stronie Udziałowca, na Wnioskodawcy (jako płatniku) nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (jako płatnika) z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.