IPPB5/423-318/10-7/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) oraz piśmie z dnia 9 lipca 2010 r. (data nadania 12 lipca 2010 r., data wpływu 13.07.2010) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-318/10-2/AM z dnia 7 lipca 2010 r. (data doręczenia 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z budową lub przebudową infrastruktury drogowej i technicznej - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z budową lub przebudową infrastruktury drogowej i technicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zaistniały stan faktyczny

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowaniu oraz zarządzaniu centrami handlowymi, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem ich powierzchni. Wynajem zarządzanych przez Spółkę centrów handlowych stanowi jej główne źródło przychodów podatkowych.

W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum handlowego, Spółka została zobowiązana, na podstawie umów i porozumień zawartych z Miastem do:

Nakłady związane z budową lub przebudową infrastruktury drogowej i technicznej, o której mowa powyżej, zostaną poniesione na gruntach stanowiących własność Miasta.

Zgodnie z ww. umowami oraz porozumieniami, wykonanie oraz przekazanie przez Spółkę ww. nakładów na infrastrukturę drogową i inną infrastrukturę towarzyszącą stanowi warunek konieczny dla dopuszczenia Inwestycji do użytkowania. Przekazanie przedmiotowych nakładów w świetle umów i porozumień z Miastem. ma nastąpić pod tytułem darmym.

Spółka w wykonaniu ciążących na niej obowiązków na mocy ww. umów i porozumień ponosiła w latach 2006-2009 koszty związane z budową lub przebudową ww. infrastruktury drogowej i technicznej. W 2009 r. Spółka formalnie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, przekazała na rzecz Miasta. poszczególne składniki majątkowe wytworzone w tym zakresie.

Dla celów rachunkowych, koszty budowy infrastruktury drogowej i technicznej związanej z Inwestycją są ujmowane przez Spółkę w pozycji "środki trwałe w budowie". Ostatecznie dla celów rachunkowych koszty budowy infrastruktury drogowej i technicznej związanej z Inwestycją zostaną ujęte przez Spółkę jako zwiększenie wartości środków trwałych, z którymi budowa tej infrastruktury miała bezpośredni związek.

Dodatkowo, część Inwestycji stanowić będzie sklep, który w przyszłości będzie użytkowany przez Spółkę X. Prace budowlane związane z budową sklepu w obrębie Inwestycji zostały powierzone Spółce X przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że infrastruktura drogowa i/lub techniczna, do której wybudowania została zobowiązana Spółka na mocy umów i porozumień z Miastem. jest również funkcjonalnie związana z budową i przyszłą działalnością sklepu, Spółka X zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie wytworzenia ww. infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym w okresie jej budowy.

Zgodnie z przedmiotową umową Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółki X usługę związaną z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, obejmującą:

* przygotowanie wstępnego kosztorysu prac,

* zarządzanie oraz administrowanie procesem inwestycyjnym,

* koordynację realizacji robót (w tym sprawdzenie jakości wykonanych robót, ich odbioru, itp.),

* zapewnienie niezbędnego finansowania kosztów w okresie budowy,

* dokonanie odbioru końcowego robót,

* przygotowanie końcowego rozliczenia robót.

Z tytułu wykonania ww. usługi, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o poziom budżetowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, tj. wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury i administrowaniem procesem inwestycyjnym w tym zakresie. Wynagrodzenie będzie płatne po wykonaniu usługi. Spółka i Spółka X przyjęły w Umowie oświadczenie usług, że wykonanie usługi nastąpi po formalnym przekazaniu infrastruktury na rzecz Miasta i zaakceptowaniu przez Spółkę X protokołu rozliczenia usługi.

Jednocześnie, Umowa o świadczenia usług przewiduje zapis, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na budowę infrastruktury w stosunku do kosztów budżetowanych przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy (zapis ma charakter warunkowy i jego zastosowanie uzależnione jest od zaistnienia określonej sytuacji>, zryczałtowane wynagrodzenie Spółki będzie mogło zostać renegocjowane (zwiększone).

Zdarzenie przyszłe

Spółka planuje realizację kolejnych inwestycji, tj. budowy centrów handlowych. W związku z powyższym będzie zobowiązana, na mocy stosownych umów i porozumień z właściwymi organami administracji rządowej lub samorządowej bądź innymi uprawnionymi podmiotami, do ponoszenia kosztów budowy lub modernizacji infrastruktury drogowej i technicznej umożliwiającej lub usprawniającej działalność nowobudowanych centrów handlowych.

Wykonanie budowy lub modernizacji infrastruktury towarzyszącej stanowić będzie warunek niezbędny dla rozpoczęcia i prawidłowego użytkowania nowobudowanych centrów handlowych.

Nakłady związane z budową lub modernizacją infrastruktury towarzyszącej, o której mowa powyżej, będą ponoszone na gruntach niestanowiących własności Spółki i następnie przekazywana właściwym podmiotom pod tytułem darmym.

Dla celów rachunkowych, Spółka planuje ujmować koszty budowy infrastruktury towarzyszącej związanej z przyszłymi inwestycjami w pozycji "środki trwałe w budowie", a które następnie będą ujmowane jako zwiększenia wartości środków trwałych, z którymi budowa takiej infrastruktury będzie miała bezpośredni związek.

W przypadku tych budów, gdzie planowane są sklepy, Wnioskodawca i Spółka X mogą zawierać umowy o świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X usługi w zakresie wytworzenia infrastruktury i administrowania procesem inwestycyjnym w tym zakresie w okresie jej budowy. Z tytułu świadczenia takich usług, Spółce przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenia kalkulowane w oparciu o poziom budżetowanych kosztów związanych z wykonaniem usługi, tj. wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury i administrowaniem procesem inwestycyjnym w tym zakresie. Wynagrodzenia w takich przypadkach będzie płatne po wykonaniu usługi, tj. następować będzie po formalnym przekazywaniu infrastruktury na rzecz właściwych organów administracji publicznej lub innych uprawnionych podmiotów i zaakceptowaniu przez Spółkę X protokołu rozliczenia usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zawierać w stosowanych umowach zapisy, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na budowę infrastruktury w stosunku do kosztów budżetowanych przekroczy ustalony przez Wnioskodawcę i Spółkę X wskaźnik procentowy (zapisy będą mieć charakter warunkowy i ich zastosowanie uzależnione będzie od zaistnienia określonej sytuacji), zryczałtowane wynagrodzenie Spółki będzie mogło zostać renegocjowane (zwiększone).

Dodatkowo, Spółka informuje, że inwestycje w zakresie dotyczącym sklepów będą mogły być prowadzone zarówno na gruntach należących do Wnioskodawcy (w tych przypadkach grunt ze sklepem będzie oddawany w użytkowanie Spółce X) jak i gruntach należących do Spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnośnie zdarzenia przyszłego:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 wniosku. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

Zdaniem Spółki, koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej, do których poniesienia Spółka była zobowiązana na mocy umów i porozumień z Miastem w związku z prowadzoną Inwestycją, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie formalnego przekazania ww. nakładów na infrastrukturę na rzecz Miasta, tj. w momencie podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury.

O zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

Kwestia potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie powinna być oceniona w świetle uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4-6 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem oraz ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, na gruncie ww. ustawy, wśród kosztów uzyskania przychodów można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami (koszty pośrednie).

Koszty uzyskania przychodu o charakterze bezpośrednim to koszty, których poniesienie przekłada się na uzyskanie konkretnego przychodu, tj. można taki koszt powiązać z uzyskaniem konkretnego przychodu. Natomiast koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, to koszty które nie można przypisać konkretnym przychodom.

Zdaniem Spółki, koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej i technicznej poniesione w związku z Inwestycją stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 17 stycznia 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-933/08-2/JG wskazał, że " (...) Ponieważ jednocześnie wydatki poczynione na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej

Analogicznie jak powyżej, m.in. Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2008 r. o sygn. ITPB3/423-403/08/MH, Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. o sygn. IPPB5/423-155/09-2/AM.

Także orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że koszty budowy lub modernizacji infrastruktury drogowej i/lub technicznej stanowić powinny koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 Iutego 2009 r. o sygn. III 1665/08, który wskazał, że " (...) Do wydatków pośrednio związanych z przychodem można zaliczyć m.in. wydatki ponoszone przez Skarżącą mające na celu budowę drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewni ona bowiem sprawny i bezpieczny transport przewożonych materiałów i pracowników do fabryki."

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury (rachunku).

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. może wynikać, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu jago zaksięgowania.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, w specyficznym przypadku jaki został przedstawiony w stanie faktycznym powyżej, moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać "odsunięty" w czasie. tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/rachunków) w księgach rachunkowych.

Zdaniem Spółki, momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodu powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż w dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie.

W szczególności, do czasu przekazania ww. nakładów Spółka może się wycofać się z prowadzonej Inwestycji bądź też dokonać jej zbycia na rzecz podmiotów trzecich.

W pierwszym przypadku, z podatkowego punktu widzenia, kwalifikacja ponoszonych przez Spółkę kosztów, jako kosztów pośrednich odliczanych w momencie ich poniesienia mogłaby również zostać zakwestionowania przez organy podatkowe. W takiej bowiem sytuacji Spółka mogłaby spotkać się zarzutem, że przedmiotowe koszty powinny stanowić koszty zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Pod pojęciem "inwestycji", stosownie do art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych jednostki środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdyby Spółka wycofała się z Inwestycji organ podatkowy mógłby uznać, że ponoszone przez nią koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie w momencie likwidacji bądź zbycia Inwestycji. Tak więc zasadne jest, zdaniem Spółki, ujęcie kosztów infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie jej przekazania na rzecz Miasta.

Natomiast, w przypadku gdyby Spółka przed przekazaniem ww. nakładów na infrastrukturę na rzecz Miasta dokonała zbycia Inwestycji również mogłaby spotkać się z zarzutem ujęcia kosztów budowy Infrastruktury w nieprawidłowym momencie tj., że tego rodzaju koszty powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zbycia inwestycji a nie powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Wobec powyższego, moment przekazania nakładów na Infrastrukturę drogową i techniczną przez Spółkę na rzecz Miasta ostatecznie przesądza o sensie gospodarczym jak i charakterze poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu Spółka wskazuje, iż organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach potwierdzają, iż niektóre koszty podatkowe mogą zostać rozpoznane dla celów podatkowych w innym momencie aniżeli moment ich zaksięgowania.

A zetem, formalne przekazanie nakładów na infrastrukturę drogową i techniczną na rzecz Miasta jest zdaniem Spółki, momentem sankcjonującym uprawnienie Spółki do ujęcia kosztów związanych z tymi nakładami jako kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, iż powyższa wykładnia przepisów ustawy o p.d.o.p. tj. iż ww. nakłady powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie formalnego przekazania zakończonej inwestycji infrastrukturalnej, znalazła wyraz w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. IBPBI/2/423-1345/09/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.