IPPB5/423-315/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych przed/po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 31marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych przed/po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), utworzyła wraz z następującymi spółkami z Grupy Kapitałowej Y:

* B Spółka Akcyjna,

* C Sp. z o.o.,

* D SA,

* E Sp. z o.o.,

* F Sp. z o.o.,

* G sp. z o.o.,

* H sp. z o.o.,

Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "umowa PGK"), która została złożona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Umowa PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK powinien rozpocząć się z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca będzie posiadał nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć:

* rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz

* rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Stanowisko Spółki:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb rozliczenia straty przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe", o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć:

* rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz

* rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu o poniesioną stratę, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółkę (jako podatnika CIT) przed utworzeniem PGK jest art. 7a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższe przepisy ograniczają zatem prawo PGK jako odrębnego podatnika CIT do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK. Natomiast żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia - po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK.

W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

* dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

* dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 7 ustawy o CIT bezsprzecznie wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową (tu: Wnioskodawcy) rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę. Innymi słowy, w okresie funkcjonowania PGK nie biegną lata podatkowe Spółki.

Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10:

" (...) w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy. (...) Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)".

Ponadto, nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika CIT.

Na gruncie ustawy o CIT ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem "rok podatkowy" i "lata podatkowe" nie dodając dodatkowego określenia, że terminy te odnoszą się do lat podatkowych jednego, zindywidualizowanego podatnika, a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b itd.) - jest to bowiem oczywiste w świetle przyjętej techniki legislacyjnej i jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do konkluzji całkowicie nieracjonalnych i niedopuszczalnych (wewnętrznie sprzecznych).

Przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników - w przedstawionym stanie faktycznym: Spółki oraz PGK, które są odrębnymi podatnikami CIT. W przeciwnym razie, przez lata te można by rozumieć także rok podatkowy Spółki oraz innego niepowiązanego ze Spółką podmiotu, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki. Oczywiste jest, że taki pogląd byłby nieracjonalny i należy go odrzucić.

Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych celem rozliczenia strat Spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników CIT, w tym PGK.

Spółka podkreśla że w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o CIT) konsekwencją wliczania do "najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych" okresu funkcjonowania PGK byłoby odmienne traktowanie podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe poprzez "karanie" ich:

* efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy, bądź wręcz

* całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej - co nastąpiłoby np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

Należy zatem uznać, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, przy czym okres trwania PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe", o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć:

* rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz

* rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-333/12-2/JC;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-406/12-2/AM;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-292/11-4/JG;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2011 r., sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.