IPPB5/423-315/09-2/DG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 17 czerwca 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych w ramach swojej sieci obiektów handlowych, którą na terenie Polski rozbudowuje. W związku z powyższym Spółka podejmuje szereg działań związanych z pozyskaniem nieruchomości pod budowę nowych sklepów sieci jak i związanych z wynajmem konkretnych obiektów na cele handlowe. Spółka ponosi w związku z tymi poszczególnymi projektami szereg kosztów (np. koszty analiz i opracowań wstępnych projektów, uzyskania odpowiednich dokumentów, koszty opinii biegłych, koszty usług prawnych, etc.). Ponadto Spółka zawarła umowę z osobą trzecią, na podstawie której za wynagrodzeniem, osoba ta będzie prowadziła analizy rynku nieruchomości, wyszukiwała tereny pod lokalizacje nowych inwestycji, prowadziła negocjacje z kontrahentami i zajmowała się bieżąca obsługą nowych inwestycji. Koszty te podatnik zamierza na bieżąco księgować jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Następnie, po podpisaniu umowy przeniesienia własności i uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, po podpisaniu umowy najmu lub dzierżawy, Spółka rozpoczyna inwestycję w celu uruchomienia swojego sklepu i ponosić będzie kolejne koszty, które zamierza doliczać do wartości początkowej środka trwałego (budowanego obiektu handlowego) następnie amortyzowanego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, koszty ponoszone w celu pozyskania nieruchomości lub obiektu pod nowy obiekt handlowy powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Koszty te ponoszone są W celu uzyskania przychodów, gdyż pozyskanie atrakcyjnej lokalizacji, na której następnie wybudowany zostanie czy też wynajęty będzie nowy sklep może wpłynąć na uzyskiwanie większych przychodów. Przedmiotowe koszty są ponoszone na cele ściśle związane z prowadzoną działalnością i pośrednio mają wpływ na uzyskiwane przychody. Nie można wykluczyć, że niektóre z projektów z różnych przyczyn, głównie ekonomicznych zostaną zaprzestane. W opinii Spółki dotychczas poniesione koszty w sprawie tych właśnie projektów, zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, pomimo zaniechania dalszego prowadzenia inwestycji, będą w dalszym ciągu kosztami uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu jest bowiem poniesienia go w celu uzyskania przychodu, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie rezultatu w postaci rzeczywistego uzyskania przychodu. Stanowisko to zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 744/07 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-629/08-2/ŁM oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 5 maja 2009. r. sygn. ITPB31423-650a/08/MT.

Ad.2)

Od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) został uchylony art. 16 ust. 1 pkt 41 który zabraniał zaliczania do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zatem począwszy od 1 stycznia 2009 r. koszty związane z zaniechanymi inwestycjami mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to również inwestycji rozpoczętych przed tym dniem, które zostały zaniechane po wejściu w życie nowej regulacji.

Ad.3)

Uznając za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie wskazanym w pkt 1 i 2 powyżej, należy stwierdzić, że obecnie koszty związane z zaniechaną inwestycją zarówno przed jak i po rozpoczęciu budowy, stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4d p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z kolei z art. 16 ust. 4f wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca w art. 4a pkt 1 p.d.o.p. wprowadził definicję legalną pojęcia inwestycji. Na gruncie p.d.o.p. inwestycją jest środek trwały w budowie w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a ta z kolei za taki uznaje zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza budować obiekty handlowe, będące budynkami. Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). W art. 41 ust. 1 tejże ustawy ustawodawca wskazał, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z ust. 2 tegoż przepisu wynika natomiast, że pracami przygotowawczymi są:

Zatem w przypadku realizowania inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego na gruncie p.d.o.p. z inwestycją mamy do czynienia po dokonaniu czynności wskazanych powyżej w przepisach ustawy Prawo budowlane. Zatem w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę, związane z nową inwestycją będące kosztami uzyskania przychodów, poniesione przed rozpoczęciem budowy, określonym w przepisach Prawa budowlanego, powinny być potrącane stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d, tj. w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki, będące kosztami uzyskania przychodu, poniesione już po rozpoczęciu budowy, w razie zaniechania kontynuowania inwestycji, powinny zostać potrącone stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4f, tj. w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczyna inwestycję w celu uruchomienia swoich nowych sklepów. Wiąże się to z kosztami, do których Spółka zalicza:

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie treścią przepisu art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1it. b) ustawy postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów można także zaliczyć koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową. Co do zasady, nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe, np. projekty, załatwianie wymaganych zezwoleń, analizy dokumentów itp.

Zaznaczyć należy, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, proces planowania (projektowania) jest jedną z części procesu inwestycyjnego. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem środka trwałego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. O ile inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość prac projektowych, wstępnej analizy stanu prawnego i innych działań wstępnych przygotowujących prace rzeczowe, poniesionych w celu wytworzenia konkretnej inwestycji, zwiększałaby wartość początkową środka trwałego. W przypadku odstąpienia od realizacji inwestycji, wszystkie wydatki, które zostały poniesione na jej przygotowanie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w momencie sprzedaży, zaniechana inwestycja zmienia swój przedmiotowy charakter. Sprzedaż powoduje powstanie przychodu, a zatem zaistnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym przychodem a poniesionymi nakładami inwestycji zaniechanej. Wobec tego Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4f poniesione nakłady inwestycyjne w momencie ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki jakoby koszty związane z przygotowaniem inwestycji, poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem budowy lub podpisaniem umowy najmu czy dzierżawy, należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Jak zostało to powyżej wyjaśnione, koszty związane z przygotowaniem inwestycji, co do której następnie podjęto decyzję o zaniechaniu, na podstawie art. 15 ust. 4f będą mogły być potrącone w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Spółki, iż wydatki poniesione przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy, powinny być potrącane stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d, tj. w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki, będące kosztami uzyskania przychodu, poniesione już po rozpoczęciu budowy, w razie zaniechania kontynuowania inwestycji, powinny zostać potrącone stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4f, tj. w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Jak zostało to już wyjaśnione powyżej zaniechanie inwestycji dotyczy również rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych czynności związanych np. z analizą i opracowaniem wstępnych projektów, przygotowaniem dokumentacji, opiniami biegłych, usługami prawnymi czy wynagrodzeniem dla osób prowadzących analizy rynku czy wyszukiwaniem terenów pod nowe inwestycje. Do każdej z rozpoczętych i prowadzonych inwestycji należy przyporządkować dotyczące jej konkretne wydatki, które w przypadku ewentualnego zaniechania inwestycji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.