IPPB5/423-312/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego po stronie Podatkowej Grupy Kapitałowej w związku z transakcjami zbywania/nabywania udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe,

* określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Dominującej w związku z odpłatnym zbyciem na rzecz Spółki Zależnej udziałów/akcji spółki spoza PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Dominującej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową; określenia przychodu podatkowego po stronie Podatkowej Grupy Kapitałowej w związku z transakcjami zbywania/nabywania udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej oraz w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Dominującej w związku z odpłatnym zbyciem na rzecz Spółki Zależnej udziałów/akcji spółki spoza PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Dominującej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Grupa C. (dalej: "Grupa") jest jednym z czołowych wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole, a także filmów na nośnikach DVD i Blu-ray.

2. W ramach Grupy, C. S.A. (dalej: "C.") pełni funkcję spółki holdingowej, notowanej na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, oraz zajmuje się produkcją gier opartych na markach W. ("W.") i Cb. Spółka jest jednocześnie globalnym wydawcą własnych gier.

3. B. Sp. z o.o. (dalej: "B") jest spółką zależną C., w której C. posiada 100% udziałów.

4. C. oraz B. (dalej łącznie: "Spółki") utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową C. S.A. ("PGK" albo "Wnioskodawca") w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: "umowa PGK"), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK:

a. PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,

5. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:

a. C. zamierza objąć / nabyć 100% udziałów / akcji w innej spółce kapitałowej nie będącej stroną umowy PGK (dalej: "Spółka spoza PGK") w zamian za wkład pieniężny. W przypadku objęcia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK, część wkładu pieniężnego przekazana zostanie na kapitał zapasowy, co oznacza, że udziały / akcje obejmowane będą po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. W przypadku nabycia udziałów / akcji Spółki spoza PGK, w późniejszym okresie zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, przy czym udziały / akcje obejmowane będą również po wartości wyższej od ich wartości nominalnej.

b. Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonywać odpłatnych transakcji zbycia składników majątkowych, w tym praw majątkowych, obejmujących prawa ochronne do znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe na rzecz innych podmiotów, nie będących stroną umowy PGK (w tym na rzecz Spółki spoza PGK) przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, C. i B będą badały warunki tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym, w przypadku powyższych transakcji, cena zbywanych składników majątkowych określona w umowie będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

c. Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają również dokonywać pomiędzy sobą odpłatnych transakcji zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, w tym udziałów / akcji Spółki spoza PGK - przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, C. i B nie będą badały warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym warunki tych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) mogą znacznie odbiegać od warunków rynkowych.

6. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, planowane jest także połączenie B ze Spółką spoza PGK przez przejęcie przez B Spółki spoza PGK w trybie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm" dalej: "k.s.h."). Zakłada się, że na moment połączenia jedynym udziałowcem Spółki spoza PGK będzie B.

7. Połączenie, o którym mowa w pkt 6 powyżej nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 k.s.h. tj. łączenie się przez przejęcie spółki jednoosobowej (przejęcie przez B Spółki spoza PGK, w której 100% udziałów / akcji B nabędzie wcześniej od C.). W związku z planowanym połączeniem, B wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki spoza PGK przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

8. Z uwagi na fakt, że planowane połączenie dokonane zostanie metodą przejęcia (nie zaś poprzez utworzenie nowego podmiotu), PGK nie zostanie rozszerzona na nowe podmioty, tj. lista podmiotów wchodzących w skład PGK pozostanie niezmieniona.

9. Jednocześnie wskazano, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji Spółki spoza PGK dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tekst jedn.: C. jako sprzedającym i B jako nabywającym), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z transakcją odpłatnego zbycia/nabycia udziałów/akcji w Spółce spoza PGK dokonywaną pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK należy wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną w sposób dowolny przez Spółki z PGK dokonujące ww. transakcji... W szczególności - czy po stronie PGK powinno się rozpoznać jakikolwiek inny dochód / przychód podatkowy, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą znacznie odbiegać od cen / warunków rynkowych.

3. Czy C., jako spółka wchodząca w skład PGK, dokonując odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce spoza PGK na rzecz B będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie / objęcie tych udziałów/akcji, tj. w wysokości ceny ich nabycia / wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie kapitałów w Spółce spoza PGK i czy koszt z tego tytułu, który będzie kształtował wysokość dochodu / straty podatkowej C. będzie jednocześnie stanowił element składowy dochodu / straty podatkowej PGK na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy cena transakcyjna za zbywane udziały/akcje w Spółce spoza PGK zostanie ustalona na poziomie znacznie odbiegającym od wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji Spółki spoza PGK dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tekst jedn.: C. jako sprzedającym i B jako nabywającym), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

Podniesiono, że zgodnie z art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. "nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową".

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, tj. C. i B, ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego w związku z zastosowaniem warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-922/13-4/RS.

Ad. 2.

W związku z transakcją odpłatnego zbycia/nabycia udziałów/akcji w Spółce spoza PGK dokonywaną pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK należy wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną w sposób dowolny przez Spółki z PGK dokonujące ww. transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, po stronie PGK nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego w związku z tą transakcją, nawet wówczas, gdy cena lub warunki transakcji będą znacznie odbiegać od cen / warunków rynkowych.

Podniesiono, że zasady ustalania przychodu podatkowego przez podatników zostały szczegółowo określone w art. 12 u.p.d.o.p. Co do zasady, przychodem podatkowym jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

Powyższa zasada ustalania przychodu podatkowego jest korygowana przez regulacje obligujące podatników do stosowania - dla celów podatkowych - cen / warunków rynkowych realizowanych transakcji. Stanowią o tym art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.

Każda z ww. regulacji dotyczy w istocie jednej kwestii - tj. obliguje podatników do określania dochodu / przychodu podatkowego z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze szczególny status podatkowej grupy podatkowej przyznany jej przez ustawodawcę - ww. przepisy (tekst jedn.: art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.) nie znajdą zastosowania w przypadku transakcji / zdarzeń realizowanych / zaistniałych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższa konstatacja wynika m.in. z następujących faktów:

a. Ustawodawca wprowadził jednoznaczną zasadę, że przepisy art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. "nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową" (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.). Mając na uwadze literalne brzmienie ww. regulacji, fakt ustalenia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla dokonywanych transakcji - przykładowo w sytuacji, gdy cena ustalona w transakcjach będzie oparta na bieżącej wartości księgowej lub podatkowej netto składników majątkowych - nie powoduje konieczności "sztucznego" określania dochodu / przychodu podatkowego dla podatkowej grupy kapitałowej. W takim bowiem przypadku, przychód / dochód podatkowy będzie nadal stanowiło wynagrodzenie ustalone przez strony. W szczególności, nie ma potrzeby odnoszenia warunków ww. transakcji do warunków rynkowych.

b. Wyłączenie obowiązku stosowania cen rynkowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (zawarte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) jest wyłączeniem pełnym. Tym samym ustawodawca zaakceptował wprost sytuację, że przychód / dochód podatkowy realizowany w takich transakcjach jest zawsze rozpoznawany w wysokości ceny transakcyjnej, która może odbiegać od warunków rynkowych. W rezultacie, normy art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. - które razem z normami art. 11 u.p.d.o.p. wprowadzają obowiązek określania przez podatników przychodu / dochodu podatkowego w odniesieniu do cen rynkowych - automatycznie nie znajdują zastosowania do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

c. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają zdaniem Wnioskodawcy także względy celowościowe. Gdyby bowiem przyjąć, że do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ma zastosowanie norma art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., to wyłączenie zawarte w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby typowy przykład ius superfluum (przepis zbędny/pusty). Taka sytuacja jest zaś nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy.

d. Ponadto w opinii Spółki, bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą podmiotowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tą samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy (przychód) określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji. Skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny zatem pozostać neutralne dla podatkowej grupy kapitałowej jako całości.

Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a u.p.d.o.p. wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Mając na uwadze ww. zasadę dotyczącą ustalania dochodu podatkowego / straty podatkowej / zobowiązania podatkowego w podatkowej grupie kapitałowej podkreślono, iż:

* cena transakcyjna ustalona w wysokości niższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie niższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji oraz niższy koszt podatkowy u drugiej strony, zaś

* cena transakcyjna ustalona w wysokości wyższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie wyższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji i wyższy koszt podatkowy u drugiej strony.

W rezultacie, per saldo transakcje zrealizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinny być neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, na skutek realizacji transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie powinno dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania i tym samym do powstania zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, ustalając przychód / dochód podatkowy z transakcji zrealizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w wysokości ceny transakcyjnej - w szczególności - nie ma potrzeby dokonywania doszacowywania przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, ani przez samą podatkową grupę kapitałową, dodatkowego przychodu / dochodu podatkowego, wynikającego z analizy rynkowości danej transakcji, które to doszacowywanie byłyby konieczne, gdyby transakcje te zostały zrealizowane przez podmioty będące odrębnymi podatnikami - nie tworzącymi podatkowej grupy kapitałowej.

Podniesiono, że wyżej przedstawione stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r" sygn. IPPB5/423-922/13-4/RS.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z transakcją odpłatnego zbycia/nabycia udziałów/akcji w Spółce spoza PGK dokonywaną pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK należy wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną w sposób dowolny przez Spółki z PGK dokonujące ww. transakcji. W ocenie Wnioskodawcy, po stronie PGK nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego w związku z tą transakcją, nawet wówczas, gdy cena lub warunki transakcji będą znacznie odbiegać od cen / warunków rynkowych,

Ad. 3.

C., jako spółka wchodząca w skład PGK, dokonując odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce spoza PGK na rzecz B będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie / objęcie tych udziałów/akcji, tj. w wysokości ceny ich nabycia / wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie kapitałów w Spółce spoza PGK. Koszt z tego tytułu, który będzie kształtował wysokość dochodu / straty podatkowej C. będzie jednocześnie stanowił element składowy dochodu / straty podatkowej PGK na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy cena transakcyjna za zbywane udziały/akcje w Spółce spoza PGK zostanie ustalona na poziomie znacznie odbiegającym od wartości rynkowej.

Podniesiono, że zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. "w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3".

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że niezależnie od tego, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK, spółki ją tworzące obliczają "swój" dochód / stratę podatkową stosując odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7a ust. 1 in fine u.p.d.o.p.). Tak wyliczone wyniki cząstkowe (dochody / straty) spółek z PGK sumuje się i jeżeli suma dochodów wszystkich spółek tworzących PGK przewyższa sumę ich strat, skalkulowana w ten sposób nadwyżka stanowi dochód PGK.

Podniesiono, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że C., będąc spółką wchodząca w skład PGK, zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółce spoza PGK na rzecz B. Cena jaką strony umowy sprzedaży ustalą dla tej transakcji będzie stanowiła przychód podatkowy C. i zostanie uwzględniona w wyniku podatkowym PGK (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Do rozważenia pozostaje zatem zdaniem Wnioskodawcy to, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK.

W tym kontekście zauważono, że udziały / akcje w Spółce spoza PGK zostaną wcześniej nabyte lub objęte przez C. w zamian za wkład pieniężny, przy czym, w tym drugim przypadku, udziały / akcje będą obejmowane po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną wydanych udziałów /akcji stanowiła będzie tzw, agio i zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki spoza PGK.

Wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. i pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Podniesiono, że pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów / akcji w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, zgodnie z którym użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów / akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych składników majątkowych, Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów / akcji zaliczyć należy zapłaconą za nie cenę oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Podniesiono także, że w świetle art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej. Analogiczne regulacje Kodeks spółek handlowych przewiduje dla spółek akcyjnych (art. 309 § 1 i § 2 k.s.h.).

Powyższe oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że wydatkiem na nabycie / objęcie udziałów / akcji w Spółce spoza PGK będzie kwota łącznych wydatków, jakie C. poniesie na ich nabycie lub objęcie, tj., w przypadku ich nabycia - zapłaconą cenę oraz inne koszty bezpośrednio związane z zakupem, natomiast w przypadku ich objęcia - całość opłaconego wkładu pieniężnego, tj. zarówno przelanego na kapitał zakładowy, jak również na kapitały zapasowe (agio) Spółki spoza PGK.

Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko tożsame z zaprezentowanym powyżej zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-295/10-2/AG. Organ podatkowy stwierdził wówczas, że "zapłacona przez Spółkę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie ze scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym składać się będzie na łączną kwotą wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej. " Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia części udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie w odpowiedniej części kwota wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej"

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy C. dokona w przyszłości - w ramach PGK - zbycia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK, kosztem uzyskania przychodów dotyczącym tej transakcji będzie kwota łącznych wydatków jakie C. poniesie na objęcie lub nabycie tych udziałów / akcji, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki spoza PGK w związku z utworzeniem / podwyższeniem jej kapitałów, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki spoza PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, że omawiana transakcja ma być dokonana w trakcie, gdy C. będzie podmiotem należącym do PGK, tak ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK - na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. - powinien jednocześnie kształtować wynik podatkowy (dochód / stratę podatkową) PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego po stronie Podatkowej Grupy Kapitałowej w związku z transakcjami zbywania/nabywania udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe,

* określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Dominującej w związku z odpłatnym zbyciem na rzecz Spółki Zależnej udziałów/akcji spółki spoza PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Dominującej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy zauważyć, iż jednocześnie ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 powołanej ustawy, przepisów art. 11 ust. 1-4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawodawca, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji.

Podkreślenia wymaga, iż co prawda zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa, niemniej jednak, podczas gdy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 cyt. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących Podatkową Grupę Kapitałową.

Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14.

Podkreślenia wymaga, iż podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 cyt. ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1-3 powołanej ustawy.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej w transakcjach jakie będą dokonywały pomiędzy sobą, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia "ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań "kontrolnych" właściwego organu podatkowego.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2

Stanowisko Spółki w zakresie określenia przychodu podatkowego po stronie Podatkowej Grupy Kapitałowej w związku z transakcjami zbywania/nabywania udziałów/akcji spółki spoza PGK dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca określenia przychodu podatkowego w związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej. Tut. Organ nie odniósł się do innych kwestii przedstawionych we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tekst jedn.: odnośnie neutralności podatkowej wszelkich rozliczeń dokonywanych w ramach utworzonej Podatkowej Grupy Kapitałowej), które nie zostały objęte pytaniem i tym samym nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 3

Stanowisko Spółki w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu u Spółki Dominującej w związku z odpłatnym zbyciem na rzecz Spółki Zależnej udziałów/akcji spółki spoza PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. Spółki Dominującej, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 kwietnia 2013 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 6 września 2013 r., poz. 1030 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 września 2000 r. roku Kodeks spółek handlowych,

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.