IPPB5/423-31/11-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z transakcją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się produkcją oraz sprzedażą kosmetyków. W strukturach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany Dział Marketingu prowadzący działania o charakterze promocyjno-reklamowym, polegające m.in. na:

* przygotowaniu planów marketingowych,

* działaniach public relations,

* organizowaniu akcji promocyjnych,

* opracowaniu materiałów reklamowych,

* koordynacji działań dotyczących promocji i ochrony znaków towarowych (marek),

* administrowaniu domenami internetowymi Spółki,

* opracowaniu nazw nowych produktów, wzorów opakowań produktów, strategii nowego produktu.

Powyższe działania kreują pozytywny wizerunek Spółki i przyczyniają się do wzrostu sprzedaży jej produktów. Obecnie Dział Marketingu posiada na tyle duże wyodrębnienie funkcjonalne w strukturze P, że Spółka planuje w najbliższej przyszłości nadanie mu statusu odrębnego zarejestrowanego oddziału z siedzibą w B (dalej; "Oddział").

W nieco dalszej perspektywie Spółka rozważa dalszą reorganizację działalności poprzez wniesienie powyższego Oddziału w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do zależnej spółki kapitałowej (dalej; "Spółka zależna").

Zgodnie z planem, wydzieleniu w ramach aportu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie składniki materialne i niematerialne Oddziału, w tym:

* aktywa trwale - środki trwałe (m.in. udział we własności nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej, wyposażenie biurowe, komputery), wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, autorskie i pokrewne prawa majątkowe),

* aktywa obrotowe - zapasy materiałów marketingowych,

* należności (o ile wystąpią na moment transakcji)

* środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,

* zobowiązania z tytułu dostaw i usług związane z działalnością marketingową.

Przeniesieniu do Spółki zależnej będą podlegały wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych ze świadczeniem usług marketingowych.

Dla pracowników Oddziału analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W wyniku przeprowadzonej reorganizacji P. będzie prowadzić wyłącznie działalność produkcyjno-sprzedażową, natomiast Spółka zależna będzie świadczyć usługi marketingowe na rzecz Spółki i zarządzać prawami do znaków towarowych.

Część przedsiębiorstwa Spółki, stanowiąca obecny Dział Marketingu, która zostanie zarejestrowana w KRS jako Oddział, charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Stanowi ona zespół składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych przez pracowników do realizacji funkcji marketingowych. Obecnie dla Działu Marketingu nie jest sporządzany odrębny bilans, jednakże system księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie pozycji księgowych do działalności marketingowej (m.in. dzięki ewidencji miejsca powstawania kosztów).

Należy podkreślić, że w celu zapewnienia Spółce zależnej możliwości realizowania działalności marketingowej, w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa planowane jest przeniesienie aktywa w postaci udziału we własności nieruchomości zabudowanej w B. Wielkość udziału we współwłasności nieruchomości zostanie tak określona, aby umożliwić Spółce zależnej realizację działalności gospodarczej na powierzchni zajmowanej przez Oddział. Obecnie własność przedmiotowej nieruchomości zabudowanej w Błoniu przysługuje w całości Spółce.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki opisana część przedsiębiorstwa, stanowiąca obecny Dział Marketingu, która zostanie zarejestrowana jako Oddział, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o ile łącznie spełnia następujące warunki:

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPbI415-1303/08-7/JB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/CIT/0S) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (Oddziału), stanowiącej przedmiot aportu, wejdą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację jej funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (środki trwałe) - w tym udział we współwłasności nieruchomości, jak i niematerialne (prawa do znaków towarowych). W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania, które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto przenoszone składniki będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce zależnej podjęcie działalności marketingowej wykonywanej obecnie w ramach Polbity przez Dział Marketingu i osiągania z tego tytułu przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa Spółki

Przepisy ustawy o CIT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2008 r. - sygn. ILPB3/423-480/08-5/EK).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje zarejestrowanie części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność marketingową jako oddziału w KRS przed wniesieniem wkładu do Spółki zależnej. W świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że część przedsiębiorstwa zarejestrowana jako oddział będzie spełniała warunek wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne jest cechą konstytutywną oddziału. Jak wynika bowiem z art. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Niezależnie od faktu rejestracji jako oddział, należy stwierdzić, że opisana część przedsiębiorstwa jest już obecnie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki jako odrębny dział, posiada przypisanych pracowników oraz składniki majątkowe i realizuje specyficzne funkcje.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem aportu spełni warunki do uznania jej za wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa Spółki

Zdaniem Spółki wyodrębniona część przedsiębiorstwa prowadząca działalność marketingową spełnia warunki do uznania jej za wyodrębnioną ze struktur Polbity pod względem finansowym.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w interpretacji z dnia 10 lipca 2007 r. - sygn. PD-3/423-17/07 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. - sygn. 1472/ROP1/423-38/144/06/MC).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część oddziału nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwość przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Należy wskazać, że Spółka posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na precyzyjne przypisanie kosztów działalności do Działu Marketingu (ewidencja według miejsca powstawania kosztów). Obecnie nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów, ponieważ Dział Marketingu działa na rzecz Spółki.

Mając jednak na uwadze, że zgodnie z definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć potencjalną zdolność do realizacji działań gospodarczych (a co zatem idzie potencjalną zdolność do generowania przychodów), należy stwierdzić, że przy pomocy analiz ekonomicznych Spółka jest w stanie dość precyzyjnie oszacować przyszłe przychody Spółki zależnej. Wynika to z faktu, że wynagrodzenie Spółki zależnej z tytułu świadczonych usług będzie kalkulowane metodą "koszt plus" (powiększenie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług o odpowiednią marżę). Istniejąca obecnie szczegółowa ewidencja kosztów oraz znajomość obowiązujących na rynku marż pozwała zatem oszacować potencjalne przychody zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu świadczonych usług przed wydzieleniem.

Zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz interpretacji z dnia 19 lutego 2009 r. - sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-360/06/RM), " (...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym". Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/R0P1/423-38/144/06/MC): "W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza Sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia. że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że wydzielona część przedsiębiorstwa będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nabywca będzie mógł w oparciu o nie od razu rozpocząć działalność w podobnym zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy nabytej części przedsiębiorstwa Spółka zależna będzie również w stanie uzyskiwać dochody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie.

Potwierdzeniem należytego wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa ze struktury Spółki jest również fakt, że kontynuowanie działalności marketingowej oraz zarządzania prawami do znaków towarowych nie będzie wymagało od Spółki zależnej żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wykazuje na tyle istotną samodzielność, że mógłby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Reasumując, zdaniem Spółki wydzielona część przedsiębiorstwa, stanowiąca obecny Dział Marketingu, która zostanie zarejestrowana w KRS jako oddział, spełni warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki zależnej nie będzie skutkował powstaniem po stronie Polbity przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem wkładu do Spółki zależnej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to przychód, o którym mowa w powyższym przepisie nie powstanie w analizowanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisk Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.