IPPB5/423-305/13-5/RS
Pismo z dnia 24 czerwca 2013 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-305/13-5/RS
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków które Spółka poniesie z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w związku z wynajmem wybudowanych/odrestaurowanych lokali, w szczególności w przypadku gdy Spółka będzie rozliczała ww. wydatki dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pytanie oznaczone nr 4) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków które Spółka poniesie z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w związku z wynajmem wybudowanych/odrestaurowanych lokali, w szczególności w przypadku gdy Spółka będzie rozliczała ww. wydatki dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pytanie oznaczone nr 4).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa biurowego (dalej: "Projekt").
Projekty obejmują:
nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej lub zabudowanej,
budowę nowego bądź też odrestaurowanie już istniejącego budynku lub kilku budynków (dalej: "Budynki") oraz
zbycie przez Spółkę Budynków lub poszczególnych lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach (dalej: "Sprzedaż Lokali"), albo wykorzystywanie przez Spółkę lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach w prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez ich wynajem (dalej: "Wynajem Lokali").
W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, Budynki przed ich odrestaurowaniem nie będą stanowiły środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej UpodPraw).
W przypadku Projektów, w których wystąpi Sprzedaż Lokali, Budynki ani poszczególne lokale użytkowe przeznaczone do sprzedaży nie będą spełniały warunków niezbędnych do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.
W przypadku Projektów, w których wystąpi Wynajem Lokali, lokale użytkowe przeznaczone do wynajmu będą spełniały warunki niezbędne do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.
W związku z tym, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektów, opisane poniżej, nabywane będą od innych podmiotów zewnętrznych ("Usługodawcy").
Zakup powyższych świadczeń nastąpi na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami umów. W szczególności będą to:
Umowa o zarządzanie projektem pod względem technicznym, administracyjnym, finansowym i handlowym. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Usługodawca będzie świadczył na rzecz Spółki kompleksową usługę wsparcia w zakresie realizacji Projektów ("Usługa Zarządzania Projektem"); szczegółowy opis przedstawiono w punkcie 8 poniżej;
Umowy o świadczenie usług marketingowych ("Usługi Marketingowe") oraz usług w zakresie zapewnienia organizacji oraz pomocy w komercjalizacji Projektów obejmujące usługi wsparcia Sprzedaży Lokali lub Wynajmu Lokali ("Usługi Komercjalizacji").
Usługi Zarządzania Projektem będą obejmowały w szczególności wykonanie następujących świadczeń na rzecz Spółki:
usługi prawne polegające m.in. na:
pomocy w trakcie planowania i przygotowania analizy prawnej due diligence Projektów,
ii. zapewnieniu pomocy przy zamknięciu negocjacji oraz sporządzeniu wstępnej / warunkowej umowy nabycia terenu pod budowę,
iii. pomocy w przygotowaniu wstępnej wersji umowy nabycia terenu pod budowę, w negocjacjach oraz realizacji tej umowy,
iv. badaniu różnych kwestii prawnych możliwych dla realizacji Projektów,
v. organizowaniu, przygotowywaniu i zapewnieniu wszystkich dokumentów koniecznych do przygotowania i zrealizowania Projektów,
vi. nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
usługi w zakresie IT polegające m.in. na:
dostarczaniu, utrzymaniu w dobrym stanie i nadzorowaniu sprzętu IT wykorzystywanego i niezbędnego do realizacji Projektów,
ii. analizowaniu i zgłaszaniu wszystkich potrzeb w zakresie oprogramowania IT koniecznego do kontynuowania Projektów,
iii. nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
usługi wsparcia finansowego polegające m.in. na:
koordynacji, nadzorze i akceptacji procesu zarządzania finansami Projektów,
ii. koordynacji, nadzorze i akceptacji przygotowania wniosków o finansowanie, wraz z wnioskami o kredyty (długoterminowe) i pożyczki bankowe (krótkoterminowe i średnioterminowe), potrzebnymi do nabycia terenu pod budowę i realizacji budowy budynku biurowego, oraz o refinansowanie,
iii. koordynacji i nadzorze procesu negocjacji i przygotowania ostatecznej wersji umów kredytowych lub umów pożyczki w zakresie realizacji Projektów, pomocy w zawieraniu tych umów i utrzymywaniu kontaktu z daną instytucją finansującą,
iv. nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych potrzebnych w procesie budowlanym do wykonania i zakończenia Projektów polegające m.in. na:
przygotowaniu i złożeniu wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zezwolenia na budowę,
ii. monitorowaniu procesu wydania powyższych decyzji, uczestnictwie w postępowaniu administracyjnym, podejmowaniu działań niezbędnych do otrzymania powyższych decyzji,
iii. wyborze architekta (projektanta) generalnego wykonawcy,
iv. negocjowaniu i sporządzaniu umowy z architektem i umowy o roboty budowlane,
v. nadzorze, koordynacji i monitorowaniu przebiegu budowy,
vi. podejmowaniu działań związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie,
vii. nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przed podmioty trzecie inne niż Usługodawca;
usługi wsparcia w kontaktach z właściwymi organami administracyjnymi, polegające m.in. na wsparciu przygotowania, nadzorze i kierowaniu procesem wypełniania wszelkiej dokumentacji dla organów administracyjnych lub służb publicznych, takiej jak dokumentacja dotycząca zabudowania przestrzennego terenu lub - o ile zajdzie taka potrzeba - decyzji o warunkach zabudowy, dokumentacja dotycząca ustaleń z Głównym Konserwatorem Zabytków, Zarządem Dróg, zezwolenia na budowę itp.;
usługi związane z budżetem Projektów polegające m.in. na:
przygotowaniu budżetu Projektów,
ii. przygotowaniu kwartalnego raportu na temat realizacji Projektów, przedstawiającego budżet i wykonanie, wyjaśnieniu wszelkich korekt budżetu, wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w okresie sprawozdawczym, wszystkich działań podjętych celem realizacji warunków umowy;
inne usługi związane z zarządzaniem Projektem obejmujące w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzór nad wykorzystywaniem znaku towarowego "Yareal" dla potrzeb promocji Projektów na rynku.
Przedmiotowe Usługi Zarządzania Projektem, Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji będą bezpośrednio dotyczyły realizacji Projektów. Zasadniczo, w przyjętym przez Spółkę modelu działalności, realizacja Projektów - w szczególności, wybudowanie Budynków oraz Sprzedaż Lokali lub też Wynajem Lokali (która to działalność będzie skutkowała powstaniem przychodów podatkowych dla Spółki) - nie byłaby możliwa bez nabycia tych usług.
Koszty z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę ponoszone:
w przypadku Sprzedaży Lokali - zarówno przed dniem uzyskania przychodów ze Sprzedaży Lokali jak i po tym dniu, nie później jednak niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu tej sprzedaży, albo do upływu terminu złożenia zeznania za ten rok (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze);
w przypadku Wynajmu Lokali - zarówno do dnia przekazania do używania lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach jak i po tym dniu (przy czym wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę rozliczane dla celów rachunkowych w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów).
Spółka zamierza regulować kwoty wynikające z faktur za Usługi Zarządzania Projektem, Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji najpóźniej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tych kwot, przy czym termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.
Czy w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).
Czy w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.
W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami - czy wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, czy w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych).
Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 - 3 zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 4.
W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerwy albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).
Podniesiono, że zgodnie z UPodPraw:
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki:
Zgodnie z art. 15 ust. 4e UPodPraw, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych (za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment, w którym koszt pośrednio związany z przychodami może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tj. uznanie przez podatnika za taki koszt.
Tym samym, z powyższego przepisu UPodPraw wynika zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego.
W konsekwencji, w razie rozliczania przez Spółkę dla celów rachunkowych wydatków z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ich dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych (tekst jedn.: również w czasie).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).
Podniesiono, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., znak IPPB5/423-387/11-5/RS, zgodnie z którą: "skoro w księgach rachunkowych dla celów bilansowych Spójka obciąża przedmiotowe koszty poprzez rozliczenie ich w czasie na okres na jaki zawarto umowy najmu, w rozbiciu na poszczególne miesiące, zatem również podatkowo powinna zaliczyć przedmiotowy wydatek związany z nabyciem usługi poszukiwania najemców powierzchni w centrum handlowym do kosztów uzyskania przychodów równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem zawartej umowy najmu".
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.