IPPB5/423-305/13-2/RS

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa biurowego (dalej: "Projekt").

Projekty obejmują:

W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, Budynki przed ich odrestaurowaniem nie będą stanowiły środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej UpodPraw).

W przypadku Projektów, w których wystąpi Sprzedaż Lokali, Budynki ani poszczególne lokale użytkowe przeznaczone do sprzedaży nie będą spełniały warunków niezbędnych do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

W przypadku Projektów, w których wystąpi Wynajem Lokali, lokale użytkowe przeznaczone do wynajmu będą spełniały warunki niezbędne do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

W związku z tym, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektów, opisane poniżej, nabywane będą od innych podmiotów zewnętrznych ("Usługodawcy").

Zakup powyższych świadczeń nastąpi na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami umów. W szczególności będą to:

Usługi Zarządzania Projektem będą obejmowały w szczególności wykonanie następujących świadczeń na rzecz Spółki:

usługi w zakresie IT polegające m.in. na:

dostarczaniu, utrzymaniu w dobrym stanie i nadzorowaniu sprzętu IT wykorzystywanego i niezbędnego do realizacji Projektów,

usługi wsparcia finansowego polegające m.in. na:

koordynacji, nadzorze i akceptacji procesu zarządzania finansami Projektów,

usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych potrzebnych w procesie budowlanym do wykonania i zakończenia Projektów polegające m.in. na:

przygotowaniu i złożeniu wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zezwolenia na budowę,

usługi wsparcia w kontaktach z właściwymi organami administracyjnymi, polegające m.in. na wsparciu przygotowania, nadzorze i kierowaniu procesem wypełniania wszelkiej dokumentacji dla organów administracyjnych lub służb publicznych, takiej jak dokumentacja dotycząca zabudowania przestrzennego terenu lub - o ile zajdzie taka potrzeba - decyzji o warunkach zabudowy, dokumentacja dotycząca ustaleń z Głównym Konserwatorem Zabytków, Zarządem Dróg, zezwolenia na budowę itp.;

usługi związane z budżetem Projektów polegające m.in. na:

przygotowaniu budżetu Projektów,

inne usługi związane z zarządzaniem Projektem obejmujące w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzór nad wykorzystywaniem znaku towarowego "Yareal" dla potrzeb promocji Projektów na rynku.

w przypadku Sprzedaży Lokali - zarówno przed dniem uzyskania przychodów ze Sprzedaży Lokali jak i po tym dniu, nie później jednak niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu tej sprzedaży, albo do upływu terminu złożenia zeznania za ten rok (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze);

w przypadku Wynajmu Lokali - zarówno do dnia przekazania do używania lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach jak i po tym dniu (przy czym wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę rozliczane dla celów rachunkowych w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

Czy w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Czy w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

Czy w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami - czy wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, czy w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (art. 15 ust. 1).

Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

Jednakże koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Wydatki na nabycie Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze Sprzedaży Lokali. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikające z art. 15 ust. 1 UPodPraw.

Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e UPodPraw, moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniony jest od tego, czy stanowią one "koszty bezpośrednio związane z przychodami" Spółki (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty pośrednie).

UPodPraw nie zawiera definicji powyższych pojęć. W ocenie Spółki należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (w szczególności ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektów, w tym doprowadzić do Sprzedaży Lokali), Sprzedaż Lokali, która skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, nie byłaby możliwa bez nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji.

Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają "samoistnie", tj. w oderwaniu od realizacji Projektów. Innymi słowy, konieczność nabycia przez Spółkę tych usług nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest Sprzedaż Lokali wybudowanych w ramach Projektów.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze Sprzedaży Lokali.

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia roku 19 września 2012 r., znak IPPB5/423-602/12-2/DG, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "usługi związane z zarządzaniem, nadzorem i koordynacją procesu inwestycyjnego świadczone są jedynie w związku z realizacją konkretnej Inwestycji budowlanej W konsekwencji, powyższe wydatki są ściśle związane z realizowaną konkretną Inwestycją budowlaną, nie służą zaś realizacji żadnych innych inwestycji bądź też celom związanym z prowadzeniem działalności Wnioskodawcy ogółem (...) Bezpośrednim celem zatrudniania przez Spółkę podmiotów koordynujących proces budowy Inwestycji budowlanej jest więc realizacja konkretnych Inwestycji (w przeciwnym wypadku wydatki te byłyby bezprzedmiotowe). W związku z powyższym powyższe wydatki należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, ponieważ: a. świadczone są jedynie na poczet realizacji konkretnej Inwestycji budowlanej, co umożliwia bezpośrednie przypisanie ich do odpowiadających im przychodów, b. stanowią wydatki warunkujące możliwość uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej, c. dotyczą wyłącznie realizowanej Inwestycji budowlanej i nie odnoszą się do ogólnej działalności Wnioskodawcy";

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., znak IPPB3/423-347/08/11-9/S/DG, zgodnie z którą: "wydatki oznaczone pod poz. 1- 3 wniosku o wydanie interpretacji stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie te wydatki są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom";

podobnie do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2011 r., znak IPPB3/423-356/08/11-6/S/DG, wydanej w analogicznym stanie faktycznym;

w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2011 r., znak ITPB3/423-559/10/MK, zgodnie z którą: "z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonego lokalu mieszkalnego przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody"

w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/10, zgodnie z którym: "Sąd uznał, że wydatki oznaczone pod poz. 1-3 wniosku o wydanie interpretacji stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wszystkie te wydatki są bowiem ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom";

podobnie do powyższego, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/10, wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego.