IPPB5/423-301/08-2/IŚ - Bank dysponując prawem do rozporządzania tymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku spełnia normę przepisu o depozycie nieprawidłowym, a tym samym umożliwia klasyfikację ww. środków jako pożyczek. W związku z powyższym, zdaniem Banku, odsetki wypłacane w konsekwencji zawartych z kontrahentami umów należy traktować jako odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych zagranicznym bankom z tytułu pożyczki od środków pieniężnych zgromadzonych w ramach umowy depozytu oraz umowy typu Call Account w świetle:

* jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych zagranicznym bankom z tytułu pożyczki od środków pieniężnych zgromadzonych w ramach umowy depozytu oraz umowy typu Call Account - w świetle przepisów, określonych przez Wnioskodawcę, bilateralnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - Bank w ramach prowadzonych czynności bankowych przyjmuje depozyty oraz dokonuje transakcji typu Call Account z zagranicznymi bankami.

Realizowane umowy depozytu polegają na otrzymaniu środków finansowych na określony czas na rzecz Banku, przekazanych przez inwestora (bank zagraniczny).

W odniesieniu do powyższej umowy Bank uzyskuje prawo do swobodnego wykorzystania pozyskanego kapitału w zamian za odsetki od wpłaconych środków pieniężnych, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Natomiast inwestor może żądać od Banku zwrotu depozytu w określonym terminie wraz z odsetkami.

Z kolei umowy typu Call Account mają charakter lokacyjno-depozytowy, zabezpieczają inną transakcję, np. instrumenty pochodne.

Dla każdej umowy zabezpieczającej ustanowione są dwa rachunki Call Account:

Środki pieniężne zgromadzone na wyżej wymienionych rachunkach podlegają oprocentowaniu.

W odniesieniu do rachunku "deposit" Bank nalicza, pobiera i odprowadza podatek z tytułu przychodów odsetkowych zagranicznych banków, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, po przedstawieniu aktualnego certyfikatu rezydencji.

Powyżej opisane transakcje pozwalają m.in. na pozyskanie środków pieniężnych na rynku międzybankowym, które następnie są wykorzystywane w bieżącej działalności Banku, m.in. dla zapewnienia płynności finansowej, jak również do dalszego inwestowania w celu osiągnięcia dochodów w postaci odsetek.

Przedmiotowe transakcje z perspektywy Banku stanowią równoważną alternatywę dla kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy odsetki z tytułu pożyczki od środków pieniężnych zgromadzonych w ramach umowy depozytu oraz umowy typu Call Account wypłacane kontrahentom będącym nierezydentami można uznać za "jakąkolwiek pożyczkę" w przypadku poniżej wyszczególnionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Zdaniem Banku:

W świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku uzyskania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wskazanych w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu odsetek, podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Bank nadmienia, iż Rzeczpospolita Polska jest stroną 81 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z wykazem zamieszczonym na witrynie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Z punktu widzenia dokonywanych czynności bankowych, w szczególności umów depozytów oraz transakcji typu Call Account istotne dla Banku są postanowienia poniższych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Polska:

Bank wskazuje, iż w szczególności analizy wymagają poniższe sformułowania:

W zakresie dwóch pierwszych spośród wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zauważyć - motywuje Bank - iż, zgodnie ze wskazanymi postanowieniami odpowiednio art. 11 ust. 3 lit. e, umowy z Niemcami oraz art. 11 ust. 3 lit c umowy z Holandią, odsetki powstałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wypłacone kontrahentowi mającemu siedzibę w drugim umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby, jeżeli osoba ta jest uprawniona do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Również art. 11 ust. 3 lit d umowy z Austrią oraz 11 ust. 3 lit. a umowy z Danią zawierają tożsame regulacje w przedmiotowym zakresie, wskazując w przypadku umowy z Austrią na odsetki w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

W odniesieniu do analogicznej regulacji w umowie z Danią powielono powyższy przepis w następującym brzmieniu: "w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną, zabezpieczoną lub gwarantowaną przez instytucję finansową, której właścicielem jest umawiające się państwo lub która jest przez niekontrolowana".

W umowie z Irlandią analizy wymaga art. 11 ust. 3 lit c, regulujący kwestię opodatkowania odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczek przyznanych przez bank powstałych w Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz nierezydentów.

W opinii Wnioskodawcy należy wskazać także na postanowienia art. 11 ust. 3 lit. b umowy z Belgią, który reguluje zagadnienie opodatkowania odsetek od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe z wyłączeniem papierów wartościowych na okaziciela.

Pomimo ograniczenia zakresu przedmiotowego źródła odsetek o papiery wartościowe na okaziciela (np. weksle, czeki, akcje na okaziciela), w zakresie interpretacji przedmiotowego stanu faktycznego nie wpływa to na stanowisko Banku -Wnioskodawcy.

Bank uważa, że wskazane postanowienia przedmiotowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy traktować w sposób tożsamy. Stosowane w poszczególnych umowach zwroty zarówno: "jakąkolwiek pożyczkę", "pożyczki dowolnego rodzaju" czy "wszelkiego rodzaju pożyczki" odnoszą się do "jakiejkolwiek pożyczki" udzielonej przez bank, co do zasady nie precyzując jej zakresu.

W odniesieniu do umowy z Belgią należy mieć na uwadze dalszą część przepisu, na podstawie której dokonano wyłączenia z katalogu pożyczek papierów wartościowych na okaziciela, co jednak nie wpływa na stan faktyczny objęty treścią pytania w niniejszym piśmie.

W przedmiotowej analizie terminu "jakiejkolwiek pożyczki" należy zwrócić uwagę na postanowienia Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Polska.

Postanowienia powyższego dokumentu zostały wypracowane w drodze wielostronnego porozumienia przez wszystkie państwa - członków OECD, które zobowiązały się tym do stosowania zawartych w nim postanowień.

Powyższa Konwencja w hierarchii źródeł prawa nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi istotną dyrektywę interpretacyjną odnośnie prawidłowej wykładni postanowień konkretnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Artykuł 3 ust. 2 powyższej Konwencji stanowi, iż jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

W u.p.d.o.p. w art. 16 ust. 7b zawarto definicję pożyczki. Przedmiotowej pożyczki nie można jednak określić mianem jakiejkolwiek" pożyczki, za którą uznaje się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę, zgodnie z powyższym przepisem, rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powyższa definicja dotyczy zatem "cienkiej kapitalizacji", także "zagranicznej".

Biorąc pod uwagę postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie odwołania się w pierwszej kolejności do właściwej ustawy podatkowej, Bank uważa, iż zwrot "jakiejkolwiek pożyczki" winien być interpretowany w pierwszej kolejności przez pryzmat ekonomiczny. Z kolei w sytuacji niemożności dokonania wykładni, w oparciu o przepisy prawa podatkowego istotny aspekt powinna mieć literalna interpretacja określeń zawartych w przepisach podatkowych. Jeśli więc można byłoby stwierdzić istnienie pożyczki na gruncie innych niż podatkowe regulacji, to tym bardziej można wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek pożyczki w odniesieniu do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy oraz rzeczy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei odnośnie umowy rachunku bankowego zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 725-733 k.c. wraz z przepisami art. 49-62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. 2002 r. Nr 72, poz. 665).

Stosownie do art. 725 i 726 k.c., przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Dodatkowo bank ma prawo obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie.

W odniesieniu więc do opisanego stanu faktycznego w sensie ekonomicznym zagraniczny bank składający depozyt pełni funkcję pożyczkodawcy na rzecz podmiotu przyjmującego depozyt (Bank - Wnioskodawca), występującego jako pożyczkobiorca, który wykorzystuje środki pieniężne dla potrzeb sfinansowania własnej działalności operacyjnej.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w opinii Banku, kluczowa jest analiza art. 845 k.c., który normuje zagadnienie depozytu nieprawidłowego.

Powołany przepis stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce, w tym art. 720 k.c.

Ze wskazanych powyżej umów: pożyczki, depozytu nieprawidłowego oraz rachunku bankowego wynika, że ich cechą wspólną jest przeniesienie własności określonych środków pieniężnych, swobodne nimi dysponowanie oraz przysługujące roszczenie o zwrot tych środków. Analogiczne cechy posiadają umowy depozytu oraz Call Account, w wyniku których Bank nabywa własność otrzymanych środków oraz prawo do swobodnego dysponowania nimi. Z kolei bank zagraniczny będący kontrahentem posiada roszczenie o zwrot środków pieniężnych.

Konsekwencją powyższego - w odniesieniu do zawieranych umów przez Bank - jest możliwość uwzględnienia regulacji dotyczących depozytu nieprawidłowego. Klasyfikacja ta wpływa z kolei na odesłanie do uregulowań umowy pożyczki, zawartych w przepisach k.c.

Wobec tego odsetki wypłacane przez Bank na podstawie zawartych umów powinny być traktowane jako odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank.

Podobną argumentację zaprezentował Minister Finansów w postanowieniu z dnia 2 lutego 2007 r., (sygn. DD7/033-253-PD/07/570-06).

Na podparcie przedstawionych wywodów Bank podnosi również, że przedmiotowe stanowisko Banku w analogicznym stanie faktycznym zostało uznane za prawidłowe na mocy indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 grudnia 2007 r. (sygn. lP-PB3-423-209/07-2/AJ).

Podsumowując, Bank stoi na stanowisku, iż w analizie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy przedmiotowe ich postanowienia interpretować w sposób tożsamy. Na tej podstawie odsetki wypłacane od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank podlegają opodatkowaniu tylko w kraju siedziby lub zamieszkania ich odbiorcy. W odniesieniu do umów depozytu, jak również transakcji Call Account Bank wykorzystuje pozyskane środki w prowadzonej działalności jako alternatywę dla kredytów. Bank dysponując prawem do rozporządzania tymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku spełnia normę przepisu o depozycie nieprawidłowym, a tym samym umożliwia klasyfikację ww. środków jako pożyczek. W związku z powyższym, zdaniem Banku, odsetki wypłacane w konsekwencji zawartych z kontrahentami umów należy traktować jako odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.