IPPB5/423-292/09-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego dodatnich różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie kupna, zagospodarowywania, sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 9 grudnia 2008 r. Spółka dokonała nabycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku usługowo-handlowego) za łączną cenę netto 4.000.000 EUR.

Zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr.....) cena netto w kwocie 4.000.000 EUR została zapłacona w walucie EUR na podstawie uzyskanego zezwolenia dewizowego.

Powyższa należność w dniu 4 grudnia 2008 r. wypłynęła z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR przez I Bank (dalej: I) i złożona została do depozytu notarialnego prowadzonego w postaci rachunku powierniczego przez Bank S.A., który nie stanowi rachunku Spółki, tytułem zapłaty ceny netto za wyżej opisaną nieruchomość, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 9 grudnia 2008 r.

Szczegółowy przebieg operacji finansowej zapłaty ceny netto za nabywaną nieruchomość przedstawiał się następująco:

* kwota 4.000.000 EUR w postaci kapitału dłużnego została udostępniona w dniu 3 grudnia 2008 r. na rachunku bankowym Spółki prowadzonym oraz zarządzanym przez W B C.V. (dalej: W);

* po przeliczeniu na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu banku, wynikającego z wyciągu bankowego z dnia 3 grudnia 2008 r. w wysokości 3,8445, kwota ta została wyceniona na 15.378.000 PLN;

* pieniądze przetransferowano następnie na inny rachunek Spółki prowadzony przez I w walucie EUR w ramach wewnętrznego przepływu wewnątrz rachunków Spółki, który to transfer, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów skarbowych, nie skutkuje powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych (por. interpretacja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 2007 r., DP/423-0157/07/AK);

* w dniu 4 grudnia 2008 r. kwota 4.000.000 EUR wyceniona po kursie 3,9983, stanowiącym kurs sprzedaży banku z tego dnia, wypłynęła z rachunku Spółki, prowadzonego w walucie EUR przez I i została złożona do depozytu notarialnego.

W celu obliczenia różnic kursowych powstających w związku z nabyciem i odpowiednio zapłatą za przedmiotową nieruchomość, Spółka - w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.) - porównała wartość środków pieniężnych nabytych z kapitału dłużnego, przeliczonych na złote polskie po faktycznie zastosowanym kursie waluty z dnia udostępnienia środków na rachunku W, z wartością tych środków w dniu ich wypływu z rachunku I.

Dla celów ustalenia wartości wyrażonej w PLN na dzień zapłaty Spółka przyjęła kurs sprzedaży I z dnia wypływu środków.

W konsekwencji powyżej opisanej operacji, pomiędzy datą udostępnienia środków na rachunku W a ich wypływem z rachunku I na pokrycie ceny nieruchomości, zrealizowały się różnice kursowe na środkach własnych Spółki w kwocie 615.200 PLN, które zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3, stanowią przychód Spółki.

Powyższe zrealizowane różnice kursowe wynikają z przemnożenia kwoty 4.000.000 EUR przez różnicę pomiędzy kursem sprzedaży z dnia wyjścia tych środków z konta bankowego Spółki prowadzonego przez bank I (3,9983) a kursem zastosowanym przez W w dacie ich udostępnienia (3,8445).

Jednocześnie Spółka informuje, że przyjęte kursy faktyczne nie są wyższe lub niższe odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, że do rozliczania różnic kursowych stosuje metodę podatkową o której mowa w art. 15a ustawy o p.d.o.p. Spółka nie skorzystała z możliwości wyboru metody księgowej rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo Spółka informuje, że nabyta nieruchomość została przekazana do używania w dniu 10 grudnia 2008 r., co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe i zrealizowane przychodowe różnice kursowe na środkach własnych powinny korygować wartość początkową środka trwałego w postaci nabytej nieruchomości.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.) powinna być korygowana o zrealizowane różnice związane z zapłatą zobowiązań za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną - w tym również o różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o p.d.o.p. w kształcie nadanym przez regulacje ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), które obowiązują od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami zdefiniowanymi w art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ugruntowana linia interpretacyjna tego przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej - przeliczenia waluty obcej (por. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., 1401/BP-I/4210-57/07/KS).

Powyższe zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kurs faktycznie zastosowany. Literalna interpretacja tegoż przepisu wskazuje na to, iż chodzi tu o kurs użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Zatem kursem tym jest kurs, po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych. W przypadku uzyskiwanych przychodów i zwrotu kredytu, będzie to najczęściej kurs, po jakim bank określonego dnia dokonywał skupu waluty (kurs kupna), natomiast w przypadku kosztów uzyskania przychodów będzie to najczęściej kurs, po jakim bank dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży)" (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2008 r. IP-PB3-423-946/08-2/AG, powołująca się na interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 maja 2007 r., 1471/DPR1/423-24/07/k.k.).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, iż powstałe na środkach własnych różnice kursowe przeliczone według faktycznie zastosowanych kursów z dnia wpływu i odpowiednio wypływu tych środków z rachunku Spółki stanowią co do zasady jej przychód.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę nabycia.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 3 wspomnianej ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zauważa, że artykuł 16g ust. 5 ustawy o p.d.o.p. wprost wskazuje, że cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Konsekwentnie wartość początkową nabytych lub wytworzonych środków trwałych zmniejsza się lub zwiększa o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego i od tak ustalonej wartości początkowej nalicza się odpisy amortyzacyjne, podlegające na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 października 2005 r., 1471/DPD1/423/66/05/EN).

W świetle wydanych interpretacji prawa podatkowego wyżej cytowany przepis nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych (por.: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2007 r., BI/4218-0041/07; interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r., 1471/DPD1/423/127/06/MK/3; interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 maja 2006 r., 1472/ROP1/423-93/164/06/MC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., IPPB3/423-1309/08-3/ER).

Przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące amortyzacji środków trwałych pozwalają korygować wartość początkową o różnice kursowe naliczone do dnia oddania środka trwałego. Brak jest jednak określenia, jakie kategorie różnic kursowych mogą zostać uwzględnione w korekcie wartości początkowej. Należałoby zatem uznać, iż podstawa naliczenia i w konsekwencji rodzaj różnic kursowych nie powinny mieć wpływu na możliwość ujęcia przedmiotowych różnic w wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji.

Wobec powyższego Spółka podziela pogląd, że badane różnice kursowe powinny korygować wartość początkową środka trwałego. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, iż są one związane z nabyciem środka trwałego oraz zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przekazanie nieruchomości do używania nastąpiło bowiem w dacie zakupu środka trwałego (9 grudnia 2008.), natomiast przedmiotowe różnice kursowe powstały bezpośrednio na operacjach przelewu środków w związku z zapłatą ceny za nieruchomość, dokonaną przed momentem jej nabycia (4 grudnia 2008 r.). W konsekwencji, warunki naliczenia różnic do dnia przekazania nabytego środka trwałego do używania, jak i związku omawianych różnic z nabywanym środkiem trwałym, zostały spełnione.

W świetle art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p. wartość początkowa środka trwałego może zostać powiększona o koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, o ile wykazują związek z jego zakupem.

Zdaniem Spółki powstałe różnice kursowe są ściśle związane z zakupem nabytej nieruchomości. Potwierdzenie tego związku stanowi fakt, że środki pieniężne otrzymane z kapitału dłużnego zostały faktycznie w całości wydatkowane przez Spółkę na zakup przedmiotowej nieruchomości. Spółka stoi na stanowisku, że różnice kursowe od środków własnych powstały w bezpośrednim następstwie płatności ceny za nabywaną nieruchomość, stanowiły więc de facto element bezpośrednio związany z nabyciem tego środka trwałego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, ustalając wartość początkową nabytej nieruchomości, Spółka powinna skorygować ją o wartość różnic kursowych od środków własnych zrealizowanych między dniem udostępnienia środków z kapitału dłużnego a dniem, w którym środki te zostały przekazane na rachunek zastrzeżony należący do sprzedającego. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową nieruchomości, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych - podwyższyć tę wartość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.