IPPB5/423-291/12-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów holenderskiego rezydenta podatkowego uzyskanych z tytułu wypłat przez polski fundusz inwestycyjny zamknięty w sytuacji:

* wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe,

* umorzenia certyfikatów inwestycyjnych bez wykupu - jest prawidłowe

* umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów holenderskiego rezydenta podatkowego uzyskanych od polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego z tytułu wypłat dokonywanych przez Fundusz w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych, bądź umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub likwidacji Funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: "Fundusz"). Fundusz funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych").

Właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz będzie spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii (dalej: "Inwestor"). Inwestor posiada status rezydenta podatkowego w Holandii w rozumieniu Konwencji. Inwestor nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji.

Statut Funduszu będzie przewidywał m.in. możliwość opłacania certyfikatów inwestycyjnych w postaci udziałów i akcji w polskich spółkach, możliwość wykupywania certyfikatów inwestycyjnych od uczestników funduszu, a także możliwość wypłacania dochodów Funduszu uczestnikom Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Inwestor planuje opłacenie certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną wyemitowane przez Fundusz, poprzez przeniesienie udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (dalej: "spółki celowe").

W przypadku wniesienia do Funduszu udziałów / akcji w spółkach kapitałowych, rozważane jest przekształcenie tych spółek w spółki komandytowo-akcyjne. Akcjonariuszem spółek celowych zostałby Fundusz, a komplementariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Możliwe jest także, że komplementariusz będzie jednocześnie akcjonariuszem mniejszościowym spółek celowych.

2.1 Wypłata środków pieniężnych Funduszu w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz

Na podstawie art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty, jeżeli jego statut tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez Fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych.

W analizowanej sytuacji, statut Funduszu będzie przewidywał możliwość wykupienia wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych. Mając to na uwadze, możliwe jest, iż Fundusz będzie w przyszłości dokonywał na rzecz Inwestora wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

2.2 Wypłata środków pieniężnych Funduszu bez wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, statut Funduszu określa zasady wypłacania uczestnikom funduszu inwestycyjnego zamkniętego dochodów Funduszu, w przypadku gdy statut Funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów. Z kolei, art. 198 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych przewiduje, że statut funduszu inwestycyjnego aktywów niepublicznych może przewidywać wypłacanie na rzecz uczestników funduszu przychodów ze zbycia lokat funduszu pomniejszonych o koszty działania Funduszu związane bezpośrednio ze zbytymi lokatami oraz o część kosztów działania funduszu przypadającą na takie lokaty proporcjonalnie do ich wartości w stosunku do wartości portfela inwestycyjnego Funduszu. W żadnym z ww. wypadków nie dochodzi do wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz inwestycyjny.

Ze względu na fakt, że statut Funduszu będzie przewidywał możliwość zasady wypłacania dochodów funduszu (na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych) i przychodów ze zbycia lokat funduszu (na podstawie art. 198 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych), możliwe jest, iż Fundusz będzie dokonywał na rzecz Inwestora wypłat z tego tytułu (wypłat, które nie wiążą się z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz).

2.3 Wypłata środków Funduszu w związku z likwidacją Funduszu

Zgodnie z art. 246 ust. 3 Ustawy o Funduszach inwestycyjnych, rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może m.in. emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu. Natomiast, na podstawie przepisu art. 249 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów inwestycyjnych. Zaznaczyć należy, że możliwa jest sytuacja, gdy nabywcą aktywów likwidowanego funduszu w trybie art. 249 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych jest uczestnik funduszu (przepisy nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, możliwe jest, iż w przypadku likwidacji Funduszu:

* likwidowany Fundusz wypłaci na rzecz Inwestora środki pieniężne w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych lub

* Inwestor nabędzie aktywa likwidowanego Funduszu, w związku z czym stanie się zobowiązany względem Funduszu do zapłaty ceny za aktywa, a jednocześnie będzie mu przysługiwało roszczenie o wypłatę środków pieniężnych przez Fundusz w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych, w takim przypadku wzajemne wierzytelności inwestora i Funduszu ulegną potrąceniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Fundusz stoi na stanowisku, iż opisane w punkcie 2.1 zdarzenia przyszłego, uzyskiwane przez Inwestora od Funduszu wypłaty pieniężne z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych będą kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa o p.d.o.p."), nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji a Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonanych wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p., Inwestor jako podatnik nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnął na terytorium Polski.

Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest, iż w przypadku podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody na terytorium Polski i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy tych umów.

Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dalej: "Konwencja") nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną z rezydencją podatkową w Holandii z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez polski fundusz inwestycyjny.

W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji: "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań zawartych w ustawie o p.d.o.p.

1.1. Klasyfikacja wypłat w świetle Ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Funduszu wypłaty pieniężne uzyskiwane przez Inwestora w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz należy uznać za przychody, o których mowa w art. 12 Ustawy o p.d.o.p., tj. przychody podlegające ogólnym zasadom opodatkowania p.d.o.p. Jednocześnie, przychody z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów w Funduszu nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o p.d.o.p., tj. dochodów (przychodów) podlegających szczególnym zasadom opodatkowania p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 Ustawy o p.d.o.p.), pozostawiając jako otwarty katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy. Jednocześnie, ustawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki), niż wymienione w art. 12 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są m.in.:

* zgodnie z pkt 1 - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym róznice kursowe,

* zgodnie z pkt 4a - dla uczestników funduszy inwestycyjnych otrzymane dochody funduszu w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Ze względu na szczególny reżim opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca wprowadził w Ustawie o p.d.o.p. definicję tych dochodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

* dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

* w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotowce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

* w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

* zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

* wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Funduszu, łączna subsumpcja powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż skoro ustawodawca zdecydował na wyłączenie z zakresu dochodów (przychodów) podlegających szczególnym zasadom opodatkowania p.d.o.p. udziału w zyskach funduszu, to tym bardziej brak jest podstaw aby do dochodów (przychodów) określonych w art. 10 ust. 1 Ustawy o POOP zaliczyć przychody uzyskane w wyniku zbycia na rzecz funduszu certyfikatów i ich umorzenia. W rezultacie, szczególne uregulowania art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. dotyczące dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie mają zastosowania do przychodów uzyskanych w wyniku zbycia na rzecz funduszu certyfikatów i ich umorzenia. Przychody te podlegają zatem ogólnym zasadom opodatkowania w art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

W opinii Funduszu, uzyskiwane przez Inwestora środki pieniężne w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie mogą być klasyfikowane jako dochody (przychody) w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. także z tego względu, iż nie spełniają kryteriów dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu tak, jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie brak jest podstaw, aby uznać, iż kwoty uzyskiwane przez Inwestora z tytułu wykupu i umorzenia tych certyfikatów przez Fundusz, stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Podsumowując, wypłaty uzyskiwane przez Inwestora w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz powinny być klasyfikowane jako w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., lecz nie jako dochody (przychody) w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

1.2. Klasyfikacja wypłat w świetle Konwencji

Klasyfikacja na gruncie Ustawy o p.d.o.p. wypłat uzyskiwanych przez Inwestora w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, ma istotne znaczenie dla klasyfikacji tych wypłat w świetle Konwencji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o p.d.o.p. wypłaty uzyskiwane przez Inwestora w związku z wykupem i umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 5 Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Konwencji, "określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji".

Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Konwencji (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

Jednocześnie jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Konwencji pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tekst jedn.: w Holandii).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Konwencja pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Holandii. W rezultacie, Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłat dokonanych na rzecz Inwestora.

Dodatkowo, Fundusz pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ i IPPB5/423-876/10-2/AJ oraz w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ.

Ad. 2)

Fundusz stoi na stanowisku, iż opisane w punkcie 2.2 zdarzenia przyszłego uzyskiwane przez Inwestora od Funduszu wypłaty pieniężne bez wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych (wypłaty z dochodów Funduszu lub przychodów ze zbycia lokat Funduszu) będą kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o p.d.o.p., nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, a Fundusz nie będzie do pobrania podatku u źródła od dokonanych wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p. Inwestor jako podatnik nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnął na terytorium Polski.

Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest, iż w przypadku podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody na terytorium Polski i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy tych umów.

Konwencja nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną z rezydencją podatkową w Holandii z tytułu wypłat pieniężnych z dochodów lub przychodów polskiego funduszu inwestycyjnego. W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji: "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w ustawie o p.d.o.p.

2.1. Klasyfikacja wypłat w świetle Ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy o p.d.o.p., przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Statut Funduszu będzie przewidywać wypłatę dochodów Funduszu bez umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Funduszu, przychody uzyskiwane przez Inwestora z takich wypłat powinny być klasyfikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, przychody te nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. Dodatkowo, zdaniem Funduszu, analogiczna zasada powinna znaleźć zastosowanie do wypłat z przychodów ze zbycia lokat Funduszu. Skoro Ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z zakresu dochodów (przychodów) podlegających szczególnym zasadom opodatkowania p.d.o.p. w zyskach funduszu, to tym bardziej brak jest podstaw, aby do dochodów (przychodów) określonych w art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. zaliczyć wypłaty z przychodów ze zbycia lokat funduszu. W związku z powyższym, zarówno uzyskiwane przez Inwestora wypłaty z dochodów Funduszu (na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych), jak i wypłaty z przychodów ze zbycia lokat Funduszu (na podstawie art. 198 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych) powinny być klasyfikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., lecz nie dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

2.2. Klasyfikacja wypłat w świetle Konwencji

Klasyfikacja na gruncie Ustawy o p.d.o.p. wypłat uzyskiwanych przez Inwestora od Funduszu, ma istotne znaczenie dla klasyfikacji tych wypłat w świetle Konwencji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o p.d.o.p. uzyskiwane przez Inwestora wypłaty z dochodów Funduszu, jak i wypłaty z przychodów ze zbycia lokat Funduszu nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za w rozumieniu art. 10 ust. 5 Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Konwencji, "określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji".

Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład). Biorąc pod uwagę fakt, iż Inwestor nie posiada zakładu na terytorium Polski uzyskiwane przez niego wypłaty z dochodów Funduszu (na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych) jak i wypłaty z przychodów ze zbycia lokat Funduszu (na podstawie art. 198 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych), powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora, tj. w Holandii. W konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłat dokonanych na rzecz Inwestora.

Na marginesie Fundusz pragnie zauważyć, że rozważanie klasyfikacji powyższych w świetle art. 13 ust. 4 Konwencji (dochód ze zbycia majątku ruchomego) jest bezprzedmiotowe ze względu na fakt, iż uzyskanie tych wypłat nie wiąże się z wyzbyciem certyfikatów inwestycyjnych przez Inwestora na rzecz Funduszu.

Dodatkowo Fundusz pragnie wskazać, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ i IPPB5/423-876/10-2/AJ.

Ad. 3)

Fundusz stoi na stanowisku, że opisane w punkcie 2.3 zdarzenia przyszłego, wypłaty z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Inwestora od likwidowanego Funduszu, w tym wypłaty dokonane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności i Funduszu, będą kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o p.d.o.p., nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, a Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonanych wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p., Inwestor jako podatnik nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnął na terytorium Polski.

Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest, iż w przypadku podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody na terytorium Polski i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy tych umów.

Konwencja nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną z rezydencją podatkową w Holandii z tytułu wypłat pieniężnych z likwidowanego polskiego funduszu inwestycyjnego. W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji:"Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa".

W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w ustawie o p.d.o.p.

3.1. Klasyfikacja wypłat w świetle Ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Funduszu wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w likwidowanym funduszu należy uznać za przychody, o których mowa w art. 12 Ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie stwierdzić należy, że przychody z tytułu umorzenia certyfikatów w likwidowanym Funduszu nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o p.d.o.p. W opinii Funduszu, uzyskiwane przez Inwestora środki pieniężne w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych przez likwidowany Fundusz nie mogą być klasyfikowane jako dochody (przychody) w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. z tego względu, iż nie stanowią one przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter, niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż dochody uzyskiwane przez Inwestora z tytułu umorzenia tych certyfikatów przez likwidowany Fundusz, stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Konkluzja ta jest prawidłowa także w odniesieniu do tych wypłat, które Inwestor uzyskał w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Inwestora i Funduszu.

3.2. Klasyfikacja wypłat w świetle Konwencji

Jak wskazano powyżej klasyfikacja na gruncie Ustawy o p.d.o.p. wypłat uzyskiwanych przez Inwestora od Funduszu, ma istotne znaczenie dla klasyfikacji tych wypłat w świetle Konwencji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o p.d.o.p. uzyskiwane przez Inwestora wypłaty od likwidowanego Funduszu (w związku z umorzeniem certyfikatów inwestycyjnych) nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 5 Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Konwencji, "określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji".

Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład). Biorąc pod uwagę fakt, iż Inwestor nie posiada zakładu na terytorium Polski wypłaty pieniężne z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Inwestora od likwidowanego Funduszu, w tym wypłaty dokonane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Inwestora i Funduszu, powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Holandii. W konsekwencji, Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłat dokonanych na rzecz Inwestora.

Na marginesie, Fundusz pragnie zauważyć, że rozważanie klasyfikacji powyższych wypłat w świetle art. 13 ust. 4 Konwencji (dochód ze zbycia majątku ruchomego) jest bezprzedmiotowe, ze względu na fakt, iż w świetle art. 246 ust. 3 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, z dniem otwarcia likwidacji fundusz nie może wykupywać certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie dochodzi do zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Inwestora na rzecz Funduszu. Niemniej jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Konwencji pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tekst jedn.: w Holandii).

Zaprezentowane przez Fundusz stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m in w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-627/11-2/AJ, z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. IPPB5/423-523/11-3/AJ, z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie opodatkowania dochodów holenderskiego rezydenta podatkowego uzyskanych z tytułu wypłat przez polski fundusz inwestycyjny zamknięty w sytuacji:

* wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych - uznaje się za prawidłowe,

* umorzenia certyfikatów inwestycyjnych bez wykupu - uznaje się za prawidłowe

* umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.