IPPB5/423-290/10-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm., dalej jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Przedmiotem działalności Spółki są ubezpieczenia majątkowe i osobowe (dział lI) w grupach: 1, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

Z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Składki płatne są w ratach bądź jednorazowo, w zależności od rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). W ramach umów reasekuracji biernej Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ew. przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Prowadząc rozliczenia umowy reasekuracyjnej z reasekuratorem Spółka przekazuje na rzecz reasekuratora część składki otrzymanej od ubezpieczającego ("składka reasekuracyjna") w zamian za prowizję reasekuracyjną ("prowizja") oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach I w bezpośrednich kosztach likwidacji szkód. Umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną obejmującą każdą umowę ubezpieczenia należącą do kategorii umów ubezpieczenia wskazanych w umowie o reasekurację i zawartą w okresie obowiązywania umowy o reasekurację.

Prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę. Zgodnie z umową o reasekurację, prowizja jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia). Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację.

Wypłata prowizji następuje z dołu - na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od kwoty zainkasowanych składek ubezpieczeniowych. Zasady rozliczania umów o reasekurację w miesięcznych okresach rozliczeniowych wynikają z postanowień zawartych umów o reasekurację.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są dla celów podatkowych traktowane de facto analogicznie jak dla celów rachunkowych tj. są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do "odroczonych kosztów akwizycji", tzw. "deferred acquisition costs", w skrócie "DAC"), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Oznacza to, że w celu przypisania przychodu z prowizji do odpowiedniego okresu rozrachunkowego, w momencie zawarcia umowy, która jest reasekurowana. Spółka zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy. Kwota rezerw rozwiązywanych miesięcznie liczona jest na bazie dziennej i uzależniona jest od wartości reasekurowanej umowy ubezpieczenia, tzn. od wartości składki reasekuracyjnej. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy.

Pytanie Spółki:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych, tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia).

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przychodem u ubezpieczycieli, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy ubezpieczeniowo-techniczne, które przeznaczone są na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. Z powyższego wynika, iż Spółka nie tworzy rezerw ubezpieczeniowo-technicznych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z otrzymywaniem od reasekuratora kwot prowizji z tytułu zawartej umowy o reasekurację, gdyż wypłata prowizji dokonywana jest z tytułu zawarcia umowy o reasekurację, a nie z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, określenie podstawy prawnej rozpoznania przychodu oraz momentu jego powstania w związku z prowizją nie może nastąpić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p.

Z uwagi na fakt, iż zasad opodatkowania przychodów Spółki z tytułu prowizji nie można rozstrzygać w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. należy rozważyć, które przepisy powołanej ustawy mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanego przepisu wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a taką działalnością jest prowadzona przez Spółkę działalność ubezpieczeniowa, podatkiem dochodowym opodatkowane są przychody określone zgodnie z zasadą memoriałową. Jak wskazuje doktryna, "Przychodami należnymi (...) są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano" (L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, Unimex 2007, str. 308). Dla zakresu opodatkowania przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bez znaczenia pozostaje zatem moment faktycznego otrzymania należności.

W związku z powyższą regulacją wskazującą na obowiązek memoriałowego wykazywania przychodu, koniecznym jest określenie momentu, w którym ww. przychód powstaje.

Zasadniczo ustawodawca uregulował powyższą kwestię w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przytoczona regulacja wprowadza trzy podstawowe momenty, w przypadku wystąpienia których możliwe jest powstanie przychodu podatkowego. Ustawodawca kolejno wskazuje zatem:

zastrzegając, że przychód podatkowy powstaje w momencie ziszczenia się pierwszego z ww. zdarzeń.

Jednocześnie jednak w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych prawodawca nakazał szczególny tryb określania momentu powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego wynika, że w przypadku zawarcia przez kontrahentów umowy, do której celem ustalenia zasad rozliczeń pomiędzy stronami umowy wprowadzono postanowienia określające okresy rozliczeniowe (nie koniecznie jednakowe, byleby koniec przynajmniej jednego z okresów rozliczeniowych przypadał w każdym roku podatkowym), przychody osiągane na podstawie takiej umowy rozliczane są w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Należy przy tym zauważyć, że "Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy, albo z faktury" (G. Dzwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz, LexisNexis 2009, str. 240).

W konsekwencji, w przypadku umów rozliczanych w ustalonych umownie okresach przychód podatkowy z tytułu danej umowy należy wykazywać z końcem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Spółki przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do przedmiotowych umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., a zatem w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Z uwagi zaś na fakt bezpośredniego powiązania umów o reasekurację z umowami ubezpieczenia, a zatem także przychodów osiąganych tytułem prowizji ze składkami ubezpieczeniowymi, mechanizm ustalania wartości i sposobu wykazywania przychodu z prowizji, będący mechanizmem analogicznym do DAC, pozwala na ustalenie zarówno wysokości jak i momentu powstania przedmiotowego przychodu w prawidłowy sposób, bowiem odzwierciedla przychody osiągane w związku z zawartą umową o reasekurację poprzez przyporządkowanie ich do poszczególnych umów ubezpieczenia objętych reasekuracją a to właśnie od wysokości składki ubezpieczeniowej uzależniona jest wartość prowizji reasekuracyjnej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną tj. obejmującą swym zakresem wszystkie umowy ubezpieczenia określonego typu zawarte w okresie obowiązywania umowy o reasekurację. W konsekwencji, wartość prowizji przypisanej do określonego okresu rozliczeniowego stanowi sumę prowizji przypisanych do danego okresu w związku z poszczególnymi umowami ubezpieczenia. Innymi słowy, mechanizm stosowany przez Spółkę, z uwagi na konstrukcję umowy o reasekurację (powiązanie z umowami ubezpieczenia i uzależnienie wartości prowizji od wartości składek ubezpieczeniowych), polega na ustaleniu wartości przychodu w danym okresie rozliczeniowym z tytułu prowizji nie w odniesieniu do umowy o reasekurację jako takiej, ale w odniesieniu do poszczególnych umów ubezpieczenia, co w konsekwencji (po zsumowaniu przychodów z prowizji w stosunku do poszczególnych umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację) prowadzi do tego samego efektu.

Ponadto, z uwagi na fakt iż prowizja reasekuracyjna jest generowana w całym okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia, a także w związku z zawarciem w umowach o reasekurację postanowień wprowadzających okresowe (miesięczne) rozliczanie umów, koniecznym staje się odniesienie okresów rozliczeniowych ustalonych w umowie o reasekurację do reasekurowanych umów ubezpieczenia. Mechanizmem umożliwiającym prawidłowe powiązanie i wzajemne przyporządkowanie tych dwóch umów (tekst jedn. wartości prowizji generowanej przez daną umowę ubezpieczenia do okresów rozliczeniowych ustanowionych w umowie o reasekurację) jest DAC, polegający na zawiązaniu rezerwy na wysokość prowizji, którą rozwiązuje się systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy ubezpieczenia (i umowy o reasekurację).

Spółka pragnie zaznaczyć, że umowy ubezpieczenia zawierane są na 12 miesięcy i zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825) składka przypisana z umowy ubezpieczenia w przypadku grup działu II (a więc ubezpieczenia majątkowe oraz pozostałe osobowe) to kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono, o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona. W księgach rachunkowych ubezpieczyciele odraczają przychód z tytułu składki przypisanej na cały okres udzielanej ochrony poprzez zmiany rezerwy składki (tzw. składka zarobiona). Analogicznie ubezpieczyciele traktują koszty akwizycji związane z daną umową ubezpieczenia, tzn. koszt jest wyliczony od składki przypisanej, a następnie odraczany w ten sam sposób jak przychód z danej umowy (poprzez DAC), i jest to niezależne od tego kiedy nastąpi faktyczna płatność prowizji agencyjnej.

Ujmowanie w księgach reasekuracji umowy ubezpieczeniowej polega na ujęciu udziału reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje się także przychód w postaci odraczanej w czasie prowizji reasekuracyjnej oraz ew. przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej. Oznacza to, że poszczególne księgowania udziałów reasekuratora mają dla ubezpieczyciela odwrotne wartości (można powiedzieć, że są lustrzanym odbiciem) niż wartości brutto (brutto oznacza wartości przed naliczeniem udziału reasekuratora). Np. składka przypisana jest przychodem, a udział reasekuratora w składce jest kosztem, koszty akwizycje są dla ubezpieczyciela kosztem, a prowizja reasekuracyjna jest przychodem, wypłacone odszkodowania są kosztem, a udział reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach jest przychodem.

Z powyższego wynika, iż celem prawidłowego wyliczenia przychodów podatkowych osiąganych z tytułu prowizji reasekuracyjnej Spółka posługuje się zapisami księgowymi prowadzonymi zgodnie ze szczególnymi zasadami księgowości ustalonymi dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Dzięki zastosowaniu ww. mechanizmu Spółka jest w stanie wykazać w księgach podatkowych przychód z tytułu prowizji i odzwierciedlić moment jego powstania, tj. przydzielić przychód do poszczególnych okresów rozliczeniowych ustalonych w umowie o reasekurację.

W nawiązaniu do powyższego należy zaznaczyć, że odrębną kwestią jest system rozliczania się z reasekuratorem. Faktyczne rozliczanie należności wynikających z umowy o reasekurację dokonywane jest odpowiednio do ustalonych w umowie o reasekurację okresów rozliczeniowych na podstawie tzw. rachunków technicznych, w oparciu o zainkasowaną składkę ubezpieczeniową. W przypadku umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację, klienci mogą płacić składkę w różnych okresach i w różnej wysokości. Samo rozliczenie miesięczne polega zaś na zestawieniu udziału reasekuratora w składce zainkasowanej (dla ubezpieczyciela ze znakiem "-"), udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (ze znakiem "+") oraz prowizji reasekuracyjnej (jako procent składki zainkasowanej, ze znakiem "+"). Operacja rozliczenia dokonywana jest najczęściej z miesięcznym opóźnieniem.

W ocenie Spółki powyższe zasady faktycznych rozliczeń z reasekuratorem pozostają bez znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji, gdyż zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3 oraz 3c u.p.d.o.p., przychody z działalności gospodarczej nie są zależne od faktycznego otrzymania należności (zasada memoriału), a w odniesieniu do świadczeń rozliczanych w okresach rozliczeniowych jedynym momentem, w którym może powstać przychód podatkowy jest ostatni dzień przyjętego w umowie (lub na fakturze) okresu rozliczeniowego. Tym samym, faktyczne transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy reasekuratorem, a Spółką pozostają bez znaczenia dla zasad wykazywania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu prowizji. Ustanowienie w umowach o reasekurację okresów rozliczeniowych powoduje bowiem, że przychód podatkowy powstaje wyłącznie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, z uwagi na treść art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. oraz fakt wprowadzenia do umów o reasekurację postanowień określających zasady okresowych rozliczeń prawidłowym postępowaniem jest rozpoznawanie przez Spółkę przychodu podatkowego w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Przychód zaś rozpoznawany jest w wysokości tej części prowizji, która przypisana jest poprzez mechanizm analogiczny do DAC do przedmiotowego okresu, a zatem w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy. Zsumowanie powyższych wyników (ustalonych dla poszczególnych umów objętych reasekuracją) pozwala na ustalenie wysokości przychodu z tytułu umowy o reasekurację w danym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka raz jeszcze podkreśla, że powiązanie przychodów z tytułu prowizji (powiązanie umów o reasekurację) z poszczególnymi umowami ubezpieczeń, które podlegają reasekuracji (poprzez opisany wyżej mechanizm tworzenia i rozwiązywania rezerw), jest zabiegiem technicznymi służącym prawidłowemu ustalaniu wysokości i momentu powstania przychodu podatkowego. Przyjęty przez Spółkę system, tj. wyjście od umów ubezpieczeń objętych umową o reasekurację celem określania wysokości i momentu powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do konkretnej umowy ubezpieczenia, zamiast ustalania przedmiotowych danych od razu zbiorczo w odniesieniu do całego zakresu umowy o reasekurację (wszystkich reasekurowanych umów ubezpieczenia) nie ma znaczenia dla ostatecznej wartości przychodu wykazywanego w danym okresie rozliczeniowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego uznaję stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdzam co następuje:

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o p.d.o.p. jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 j.t.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń przyjęty przez Podatnika. Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania przychodów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych są m.in. prowizje, które uzyskują one od reasekuratorów. Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług. Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z jego portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy "oddaje" reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten, w zamian za to, wypłaca temu zakładowi stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego).

Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, towarzystwo przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora - a nie z chwilą wystawienia rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych - towarzystwo faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych.

Zasadą jest, iż do przyjęcia odpowiedzialności przez reasekuratora nie jest konieczna akceptacja przez niego konkretnych umów ubezpieczenia, zawieranych przez towarzystwo. Postanowienia umów stanowią, iż regułą jest cesja ryzyka ubezpieczeniowego z tytułu każdej zawartej umowy. Podobna zasada obowiązuje przy ustalaniu wynagrodzenia należnego reasekuratorowi z tytułu świadczonych usług. Wynagrodzenie reasekuratora stanowi z góry określony procent składki ubezpieczeniowej, płatnej towarzystwu przez ubezpieczającego.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi - jako wynagrodzenia - części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który towarzystwo musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę towarzystwo osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora, i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Jest to związane ze specyfiką umów reasekuracji oraz technicznymi warunkami dokonywania rozliczeń z tytułu umowy reasekuracji. Z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń "ceduje" część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "p.d.o.p.") jak wskazano na wstępie nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora). Umowa o reasekurację jest umową generalną i obligatoryjną obejmującą każdą umowę ubezpieczenia należącą do kategorii umów ubezpieczenia wskazanych w umowie o reasekurację i zawartą w okresie obowiązywania umowy o reasekurację.

Spółka z racji zawarcia umowy reasekuracji otrzymuje od reasekuratora prowizję reasekuracyjną. Zgodnie z wyjaśnieniami prowizja jest naliczana jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej (stanowiącej część składki ubezpieczeniowej przypisanej do wyniku finansowego oraz zainkasowanej do rozliczenia umowy ubezpieczenia). Oznacza to więc, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację.

Wypłata prowizji następuje z dołu - na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od kwoty zainkasowanych składek ubezpieczeniowych. Zasady rozliczania umów o reasekurację w miesięcznych okresach rozliczeniowych wynikają z postanowień zawartych umów o reasekurację.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są dla celów podatkowych traktowane przez Towarzystwo de facto analogicznie jak dla celów rachunkowych tj. są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych (mechanizm analogiczny do "odroczonych kosztów akwizycji", tzw. "deferred acquisition costs", w skrócie "DAC"), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Oznacza to, że w celu przypisania przychodu z prowizji do odpowiedniego okresu rozrachunkowego, w momencie zawarcia umowy, która jest reasekurowana Spółka zawiązuje rezerwy na wysokość prowizji, które rozwiązuje systematycznie (w okresach miesięcznych) w trakcie obowiązywania umowy. Kwota rezerw rozwiązywanych miesięcznie liczona jest na bazie dziennej i uzależniona jest od wartości reasekurowanej umowy ubezpieczenia, tzn. od wartości składki reasekuracyjnej. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy w wysokości rozwiązanej w danym miesiącu rezerwy.

Przedmiotowa prowizja reasekuracyjna na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi niewątpliwie przychód z działalności gospodarczej i dlatego, podobnie jak w przypadku składki ubezpieczeniowej (płatnej przez ubezpieczonego Towarzystwu) rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a powinno nastąpić w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki prowizja reasekuracyjna jest przeniesieniem na reasekuratora kosztów akwizycji poniesionych przez zakład ubezpieczeń i kalkulowana jest jako część udziału reasekuratora w składce.

W związku z tym, że umowy reasekuracyjne dają podstawę do precyzyjnego wyliczenia składki na reasekurację bierną (kosztu uzyskania przychodu), w równym stopniu dają możliwość ustalenia przychodu z tytułu prowizji należnej od reasekuratora.

Do przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej zdaniem organu podatkowego należy zastosować ogólne reguły odnoszące się do określenia przychodu z działalności gospodarczej oraz daty jego powstania (art. 12 ust. 3 i ust. 3a p.d.o.p.).

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do zasady memoriałowego uznania przychodów z działalności gospodarczej. Posługuje się bowiem określeniem "przychody należne". Są to zatem przychody wynikające ze źródła przychodów będące następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. To w następstwie tej działalności stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano.

Z kolei o dacie powstania przychodu decyduje reguła wyrażona w art. 12 ust. 3a p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przedstawiony stan faktyczny wskazywał jednocześnie na to, że wysokość prowizji reasekuracyjnej była znana w dniu zawarcia umowy reasekuracyjnej. Zatem datą powstania przychodu z tego tytułu powinien być dzień zawarcia umowy (tak jak faktura - art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.).

Organ podatkowy tym samym nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., regulujący zasadę ustalania momentu powstania przychodu dla szczególnych rodzajów przychodu. Ustęp 3c art. 12 stanowi, że w przypadku gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Powyższa regulacja nie ma zastosowania w przypadku przychodów osiąganych przez Towarzystwo z tytułu reasekuracji biernej. Wynika to z faktu, iż Towarzystwo nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora na rzecz Towarzystwa.

Niezasadne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo de facto identycznie jak dla potrzeb rachunkowych, tj. powiązane z reasekurowanymi umowami ubezpieczenia i rozkładane w czasie proporcjonalnie do zmniejszania rezerwy na wysokość prowizji (a zatem proporcjonalnie do okresu obowiązywania reasekurowanych umów ubezpieczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.