IPPB5/423-287/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną w organizacji. Aktualnie planowane jest zawarcie transakcji (opisanej szczegółowo w dalszej części wniosku, dalej "Transakcja") z inną spółką ("Kontrahent"), w ramach której Spółka nabędzie przedsiębiorstwo Kontrahenta.

Przedsiębiorstwo Kontrahenta stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, za pośrednictwem którego Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży produktów spożywczych. Produkcja jest realizowana w trzech zakładach produkcyjnych zatrudniających kilkaset osób w oparciu o linie produkcyjne wyposażone w nowoczesny park maszynowy. Produkcja jest realizowana w obiektach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe i budynki biurowe. Ponadto przedsiębiorstwo dysponuje specjalistycznym know-how oraz siecią stałych klientów.

W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić zarówno środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak i składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. zapasy, półprodukty i gotowe produkty).

Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo Kontrahenta ("Przedsiębiorstwo") stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "kodeks cywilny").

Na dzień przeprowadzenia Transakcji Spółka nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby jej na samodzielne sfinansowanie nabycia Przedsiębiorstwa. Nabycie przez Spółkę Przedsiębiorstwa zostanie zatem przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Spółce przez Kontrahenta. Finansowanie dłużne przybierze postać pożyczki udzielonej Spółce przez Kontrahenta lub obligacji wyemitowanych przez Spółkę i objętych przez Kontrahenta.

Planowana transakcja nabycia przez Spółkę Przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem poniższego mechanizmu prawnego:

a. Udzielenie finansowania ("Krok 1").

Spółka i Kontrahent zawrą umowę pożyczki, na podstawie której Kontrahent zobowiąże się do udzielenia Spółce pożyczki pieniężnej ("Pożyczka 1") w określonej kwocie (wartości nominalnej pożyczki). Na podstawie umowy pożyczki Spółka będzie posiadała zatem wierzytelność wobec Kontrahenta o wypłatę kwoty (wartości nominalnej) Pożyczki 1. Alternatywnie Spółka wyemituje obligacje ("Obligacje"), które zostaną objęte przez Kontrahenta. Zgodnie z warunkami emisji obligacji Kontrahent będzie zobowiązany do pokrycia objętych Obligacji, a więc zapłaty na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej Obligacji (cena emisyjna Obligacji będzie równa ich wartości nominalnej).

W wyniku Kroku 1, Spółce będzie przysługiwała wobec Kontrahenta wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie pożyczki lub cenie emisyjnej obligacji (w zależności od tego, jaki instrument dłużny zostanie zastosowany przez strony).

b. Kupno Przedsiębiorstwa przez Spółkę ("Krok 2").

Nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa na Spółkę nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego. W szczególności, działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z umowy Pożyczki 1 lub objęcia Obligacji (Krok 1), Kontrahent (w miejsce świadczenia pieniężnego) przeniesie na rzecz Spółki Przedsiębiorstwo. Nabycie Przedsiębiorstwa w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane w umowie zawartej przez Spółkę i Kontrahenta, w której strony uznają, że zobowiązanie Kontrahenta do zapłaty Spółce kwoty pieniężnej z tytułu umowy Pożyczki 1 albo objęcia Obligacji zostało wykonane poprzez przeniesienie przez Kontrahenta na rzecz Spółki własności Przedsiębiorstwa.

Ponadto, możliwe jest, że przed nabyciem Przedsiębiorstwa Spółka zostanie dokapitalizowana przed Krokiem 1,w wyniku czego udzieli pożyczki ("Pożyczka 2") na rzecz Kontrahenta (nie można wykluczyć, że finansowanie to może zostać udzielone przez Spółkę na podstawie innego instrumentu dłużnego - np. obligacji wyemitowanych przez Kontrahenta). W takim przypadku na dzień transakcji Spółka będzie posiadała wierzytelność wobec Kontrahenta wynikającą z udzielonej wcześniej Pożyczki 2. W konsekwencji w Kroku 2, Kontrahent przeniesie na rzecz Spółki Przedsiębiorstwo działając w celu wykonania dwóch zobowiązań pieniężnych (datio in solutum): (i) zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, wynikającego z umowy Pożyczki 1 lub objęcia Obligacji (Krok 1) oraz (II) zobowiązania do spłaty Pożyczki 2 udzielonej przez Wnioskodawcę przed datą transakcji.

Jak wskazano powyżej, podstawą prawną nabycia Przedsiębiorstwa przez Spółkę w ramach Kroku 2 będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że w ramach datio in solutum wraz z Przedsiębiorstwem Spółka przejmie, na podstawie artykułu 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązania (długi) Kontrahenta funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem. Przejęcie długów nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Spółka zgodnie z artykułem 521 § 2 Kodeksu cywilnego będzie jednak odpowiedzialna wobec Kontrahenta za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Kontrahenta spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art, 519 Kodeksu cywilnego, do przejęcia przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji "zwolnienia z długu", o której mowa w art. 392 Kodeksu cywilnego.

Kwota wierzytelności przysługującej Spółce wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo z tytułu emisji obligacji objętych przez Kontrahenta (tekst jedn.: wartość nominalna pożyczki lub obligacji) oraz z tytułu Pożyczki 2 będzie równa wartości rynkowej Przedsiębiorstwa na dzień zbycia na rzecz Spółki własności Przedsiębiorstwa (ustalonej na podstawie wyceny biegłego), pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem przejmowanych przez Spółkę.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa przez Spółkę od Kontrahenta w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej pożyczki/obligacji) powiększona o wartość długów przejmowanych przez Spółkę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z nabyciem przez Spółkę Przedsiębiorstwa od Kontrahenta:

a. wystąpi dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

b. Spółka powinna uwzględniać przejęte długi (zobowiązania) związane funkcjonalnie z nabytym przedsiębiorstwem przy ustalaniu wartości firmy.

c. wartość firmy podlega amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

2. W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa.

3. W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: wartość stanowiąca wydatki na nabycie, która będzie stanowiła koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia, zużycia w procesie produkcji itp.) składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnych, wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa (np. zapasów, półproduktów i gotowych produktów).

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę Przedsiębiorstwa od Kontrahenta:

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 u,p.d,o,p. cenę nabycia (tekst jedn.: cenę występującą przy różnych formach odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., który pod tym pojęciem nakazuje rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. I6g ust. 3 u.p.d,o.p. Z treści przepisu art. 4a pkt 2 u.p.d,o.p. wynika, że zawiera on nie tylko definicję składników majątkowych na potrzeby przepisów u,p.d.o.p. Co istotne w niniejszej sprawie, przepis ten (w zakresie przejmowanych długów) reguluje również sposób określenia wartości składników majątkowych w szczególności na potrzeby ustalenia wartości początkowej firmy.

Z przywołanych powyżej przepisów u,p,d.o.p. wynika zatem, że wartość firmy - jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej - występuje wówczas, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa przewyższa wartość składników majątkowych wchodzących w jego skład. Jednocześnie jednak przy obliczaniu wartości firmy istotne znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że w tych przypadkach, w których w związku z nabyciem przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzą składniki majątkowe) długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy (tekst jedn.: z działalnością przedsiębiorstwa) nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (tekst jedn.: cena nabycia nie została powiększona o równowartość przejętych przez nabywcę długów), wartość składników majątkowych należy pomniejszyć o równowartość tych długów.

Oznacza to, że w takim przypadku długi (zobowiązania) przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa i funkcjonalnie związane z działalnością tego przedsiębiorstwa powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu wartości firmy. Mianowicie w takiej sytuacji równowartość przejętych przez nabywcę długów - jako element pomniejszający wartość składników majątkowych, o których mowa art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. - jednocześnie powiększa wartość firmy.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r., nr IPPB3/423-269/08-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - analizując możliwość uwzględnienia długów przy wyliczaniu wartości firmy - wskazał że "dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy". Analogiczny pogląd został wypowiedziany w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPB4/423 -41/11-2.ŁM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że kupno Przedsiębiorstwa przez Spółkę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki albo objęcia obligacji (Krok 1) oraz spłaty Pożyczki 2. Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego.

Przepis art. 453 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest "umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie" (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1).

Na podstawie umowy datio in solutom dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne - tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tekst jedn.: spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutom konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że przez przeniesienie na Spółkę przez Kontrahenta tytułu prawnego do przedsiębiorstwa (Krok 2) dojdzie do wywiązania się przez Kontrahenta z zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki albo objęcia obligacji (Krok 1). Zatem, w następstwie zawarcia przez Spółkę i Kontrahenta umowy opartej na instytucji prawnej datio in solutum dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa oraz spełnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec Kontrahenta o zapłatę kwoty pieniężnej wynikającej z tytułu umowy pożyczki albo objęcia przez Kontrahenta obligacji wyemitowanych przez Spółkę (w zależności od tego, jaki instrument dłużny zostanie zastosowany przez strony w Kroku 1).

Kluczowa dla analizy podatkowej Transakcji jest okoliczność, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 3). W niniejszej sprawie odpłatnością ponoszoną przez Spółkę przy nabyciu przedsiębiorstwa jest wartość wierzytelności przysługującej jej wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo emisji obligacji. Z drugiej strony Kontrahent dokonana zbycia Przedsiębiorstwa w sposób odpłaty, gdyż jego zbycie będzie miało skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania Kontrahenta do wypłaty kwoty pożyczki (pokrycia obligacji).

Należy również wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie Transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in solutum ma identyczny skutek jak sytuacja w której nastąpiłoby przeniesienie Przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Spółki) z wierzytelnością Spółki z tytułu pożyczki udzielonej przez Kontrahenta (lub wyemitowanych obligacji).

Z powyższych względów należy uznać że nabycie przez Spółkę Przedsiębiorstwa, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, będzie miało charakter odpłatnego nabycia (kupna), o którym mowa w art. 16g ust. 2 i 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Tezę tę potwierdza analiza przepisów u.p.d.o.p. Po pierwsze przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do ceny nabycia jako wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. definiuje z kolei cenę nabycia (o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) jako kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem. Art. 16g ust. 2 u.p.do.p. odnosi się do ceny nabycia przedsiębiorstwa (która to cena nabycia występuje przy odpłatnym nabyciu). Z kolei art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się do ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w przypadku m.in. jego kupna. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy art. 16g ust. 2 oraz ust. 10 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do nabycia przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży oraz innych sposobów odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa które są traktowane identycznie na gruncie u.p.d.o.p. (tekst jedn.: zbywający rozpoznaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a nabywca powinien traktować cenę nabycia jako podstawę dla amortyzacji podatkowej).

Natomiast cenę nabycia tego Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. będzie stanowić odpłatność ponoszona przez Spółkę za nabywane Przedsiębiorstwo - to jest wartość wierzytelności przysługującej Spółce wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo emisji obligacji, która ulegnie wygaśnięciu z chwilą nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa (spełnienia przez Kontrahenta tzw. świadczenia zastępczego).

Stanowisko, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika w drodze datio in solutum cenę nabycia, określaną na potrzeby ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, stanowi wartość wierzytelności pierwotnej, która ulega wygaśnięciu (umorzeniu) na skutek spełnienia świadczenia zastępczego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo takie właśnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r" nr IPPB1/415-913/10-4/ES, wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W Interpretacji tej organ wskazał, że "cena nabycia" przez podatnika środka trwałego (budynku) nabytego od innego podmiotu w drodze datio in solutum, w celu wykonania przez ten podmiot zobowiązania do zapłaty na rzecz podatnika ceny sprzedaży za nabyte od podatnika wierzytelności, powinna zostać ustalona właśnie w wysokości ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności (tekst jedn.: wartości wierzytelności pierwotnej przysługującej podatnikowi).

Prezentowane stanowisko znajduje również pośrednie potwierdzenie w tych interpretacjach podatkowych, w których organy podatkowe wskazują, w jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez podatnika składników majątkowych nabytych przez niego w drodze datio in solutum. I tak przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, rozpatrując kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę w wyniku przeniesienia, na podstawie datio in solutum przez dłużnika własności nieruchomości w celu spłaty zobowiązania z tytułu pożyczek, uznał, że "kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum będą wydatki poniesione przez Spółkę na jej nabycie, które odpowiadają sumie (i) kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz kwoty uiszczonej dopłaty" (interpretacja z dnia 10 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1408/10/AK). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-636/10-2/GJ).

Spółka wyjaśniła w opisie zdarzenia przyszłego, że kwota wierzytelności, która będzie jej przysługiwać wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo z tytułu emisji obligacji objętych przez Kontrahenta (Krok 1) oraz z tytułu Pożyczki 2 będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień jego nabycia przez Spółkę, pomniejszonej o wartość długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem przejmowanych przez Spółkę. Oznacza to zatem, że przedmiotowa wierzytelność jako "cena nabycia" przedsiębiorstwa, o której mowa w art. I6g ust. 2 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o. p., będzie miała charakter tzw. ceny netto, a więc ceny nie uwzględniającej równowartości długów (zobowiązań) funkcjonalnie związanych z nabywanych przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem nie zostaną uwzględnione w "cenie nabycia" przedsiębiorstwa, o której mowa w art. I6g ust. 2 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., długi te powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy. Zatem długi te - stosownie do treści art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. będą pomniejszać wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - a przez to jednocześnie powiększać wartość firmy. Przy czym w przedmiotowej sytuacji chodzi zarówno o długi przejmowane wraz z Przedsiębiorstwem na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego lub - w przypadku nieuzyskania zgody wierzyciela - poprzez zastosowanie instytucji "zwolnienia z długu", o której mowa w art. 392 Kodeksu cywilnego. Podejście takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423 -41/11-2/IM).

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że

należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpi dodatnia wartość firmy.

Przy ustalaniu wartości firmy Spółka - zgodnie art. 16g ust. 2 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - powinna uwzględnić długi funkcjonalnie związane z nabywanym Przedsiębiorstwem, których równowartość powinna powiększać wartość firmy. Ustalona w powyższy sposób wartość firmy będzie podlegała amortyzacji zgodnie z art. I6b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ponieważ powstała ona w drodze kupna Przedsiębiorstwa w ramach transakcji stanowiącej jego odpłatne nabycie (odpłatne przeniesienie Przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum).

Analogiczny pogląd dotyczący bardzo zbliżonego stanu faktycznego został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-983/12-2/DG.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że łączną wartość początkową nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia Przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej w związku z nabyciem przez Spółkę przedsiębiorstwa Kontrahenta wystąpi tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie bowiem - zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. - wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (którą będzie stanowić wartość wierzytelności przysługującej Spółce wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo emisji obligacji, która ulegnie wygaśnięciu z chwilą nabycia przez Spółkę Przedsiębiorstwa), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa pomniejszoną o równowartość długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem - stosowanie do treści art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki powyższa okoliczność oznacza w dalszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej.

Po pierwsze - nabycie przez Spółkę Przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum będzie miało charakter nabycia odpłatnego. Uzasadnia to w pełni stosowanie do przedmiotowej transakcji reguł ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, które zostały określone przez ustawodawcę właśnie w art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Po drugie - jak już wskazano powyżej, w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę wystąpi dodatnia wartość firmy (ustalona zgodnie z art. I6g ust. 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 up.d.o,p., a nie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., przez co łączną wartość początkowa nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić właśnie suma ich wartości rynkowej.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-983/12-2/DG.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki wartość dla celów u.p.d.o.p. składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wchodzących w skład nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa (np. zapasów, półproduktów i gotowych produktów), powinna zostać ustalona przez Spółkę według ich wartości rynkowej z dnia nabycia Przedsiębiorstwa.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji prawnych dotyczących ustalenia dla celów podatkowych wartości składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi), które wchodzą w skład nabywanego przedsiębiorstwa. Chodzi w szczególności o tego rodzaju składniki majątkowe jak zapasy, półprodukty lub produkty gotowe, które są wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa.

Określenie wartości podatkowej tego rodzaju składników majątkowych jest istotne w tych przypadkach, w których Spółka w ramach prowadzonego (nabytego od Kontrahenta) przedsiębiorstwa będzie zbywać tego rodzaju składniki majątkowe (np. gotowe produkty) lub wykorzystywać te składniki (np. zapasy, półprodukty) do produkcji wyrobów gotowych, które następnie będą zbywane klientom Spółki. Przedmiotowe składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przez co nie ma możliwości stosowania do nich bezpośrednio przepisów u.p.d.o.p. dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie wartość składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi) takich jak zapasy, półprodukty lub produkty gotowe, które będą wchodzić w skład nabytego przez nią Przedsiębiorstwa, powinna zostać ustalona dla celów podatkowych według wartości rynkowej tych składników z dnia nabycia Przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę tych składników majątku (np. gotowych produktów) lub wykorzystania tych składników (np. zapasy, półprodukty) do produkcji wyrobów gotowych, które następnie będą zbywane klientom, to właśnie wartość rynkowa tych składników majątkowych z dnia nabycia przedsiębiorstwa będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Za takim stanowiskiem przemawiają przede wszystkich względy natury systemowej oraz odwołanie się do interpretacji ogólnych przepisów u.p.d.o.p. o kosztach uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze, że nabycie przez Spółkę przedmiotowych składników majątkowych nastąpi w ramach jednego i tego samego zdarzenia prawnego co nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenie wartości podatkowej wszystkich tych składników majątkowych powinno zostać przeprowadzone na analogicznych zasadach. Mimo zatem, że żaden z przepisów art. 16g u.p.d.o.p. nie odnosi się wprost do określenia "wartości podatkowej" składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, do składników tych powinno zostać zastosowane rozwiązanie analogiczne do art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ - jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1 - w związku z nabyciem przez Spółkę Przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy, "wartość podatkowa" składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne powinna zostać ustalona również według wartości rynkowej tych składników z dnia nabycia przedsiębiorstwa. Za analogicznym stosowaniem art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia także okoliczność, że przepis art. I6g ust. 2 u.p.d.o.p. (w związku z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.), do którego odsyła art. 16g ust. 10 pkt 1 u,p.d.o.p., na potrzeby ustalenia wartości firmy odwołuje się do wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych, a nie tylko tych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Treść art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. można zatem rozumieć szerzej, jako intencję ustawodawcy, żeby również w odniesieniu do tego rodzaju składników majątkowych dla celów podatkowych relewantna była ich wartość rynkowa.

Ponadto za prezentowanym stanowiskiem przemawia także odwołanie się do ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazano powyżej, odpłatnością ponoszoną przez Spółkę w związku z nabyciem przedsiębiorstwa - stanowiącą jednocześnie "cenę nabycia" w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - jest wartość wierzytelności przysługującej Spółce wobec Kontrahenta z tytułu umowy pożyczki albo emisji obligacji, która ulegnie umorzeniu z chwilą nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa (spełnienia przez Kontrahenta tzw. świadczenia zastępczego). Zatem właśnie wartość tej wierzytelności należy uznać za wydatek ponoszony przez Spółkę na nabycie Przedsiębiorstwa, a więc również poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wartość przedmiotowej wierzytelności będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa obliczonej na dzień przeniesienia na rzecz Spółki tytułu prawnego do Przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem. Mając na uwadze, że cena nabycia wydatkowana na nabycie Przedsiębiorstwa będzie równa jego wartości rynkowej, a przez to również wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, należy uznać, że wartość podatkowa również składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinna zostać określona właśnie w oparciu o ich wartość rynkową z dnia nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Należy również zauważyć, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jednoznacznie uznał, że wartość podatkowa składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostały nabyte przez podatnika łącznie ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi w ramach likwidacji spółki, powinna zostać określona na takich samych zasadach jak wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W interpretacji tej organ podniósł w szczególności, co następuje: "sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej."

Analogiczny pogląd dotyczący bardzo zbliżonego stanu faktycznego został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r" nr IPPB5/423-983/12-2/DG oraz - w odniesieniu do określenia wartości podatkowej składników majątkowych nabywanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) - w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r., nr IPPB3/423-533/10-4/EB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.