IPPB5/423-286/09-6/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) oraz pismach

* z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/423-286/09-3/MB (data nadania 5 sierpnia 2009 r.)

* z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/423-286/09-4MB (data nadania 14 sierpnia 2009 r.)

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych stanowiących u zbywcy przedmioty umów leasingu operacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych stanowiących u zbywcy przedmioty umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT a dla celów rachunkowych stanowiące umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 kwietnia 2008 r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności:

* maszyny i urządzenia,

* zapasy magazynowe,

* nazwę,

* depozyty od kontrahentów,

* prawa do kontraktów handlowych,

* pracowników.

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy CIT (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce Sprzedającego.

Wartość rynkowa środków trwałych w leasingu przejętych przez Spółkę wyniosła 3.600.000,00 PLN, natomiast wartość zobowiązań z nimi związanych wyniosła 2.762.514,38 PLN.

W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększoną o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Pytanie Spółki:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

Stanowisko Spółki:

Różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona przez Spółkę w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Poniesiony przez Spółkę w cenie nabycia przedsiębiorstwa wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych należy uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ten jest integralnie związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Nabycie przedsiębiorstwa X, a zwłaszcza wchodzących w jego skład składników majątku i kontraktów handlowych, pozwoliło na rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, co przyczyni się do zwiększenia przychodów osiąganych przez

Spółkę w przyszłości. Tym samym istnieje związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym przez Spółkę kosztem a przychodem, który Spółka osiągnie z tytułu jego poniesienia, pozwalający na zaliczenie tego kosztu do kosztów podatkowych Spółki. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 27 czerwca 2006 r.

"...każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu."

Wydatek odpowiadający różnicy między wartością środków trwałych w leasingu i zobowiązań z nimi zwianych nie został wymieniony w katalogu kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, przedmiotowa różnica nie może zostać uznana za wydatek na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT.

Należy wskazać, że wydatki na nabycie środków trwałych co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jednakże ich wysokość została ograniczona do wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ograniczenie to wynika z faktu długotrwałego użytkowania składników majątkowych w działalności gospodarczej i ma na celu zapewnienie odpowiedniego przyporządkowania kosztów ich używania do przychodów uzyskiwanych z tej działalności. Natomiast środki trwałe w leasingu nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. A zatem uznanie różnicy pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu za wydatek na nabycie środków trwałych w leasingu pozbawiłoby podatnika możliwości zaliczania poniesionego wydatku do kosztów podatkowych ze względu na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju aktywów, i w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podatników.

Ponadto, w dniu 3 listopada 2008 Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie potwierdzenia, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej składników majątkowych będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, ponieważ nie stanowią one aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jak również zobowiązań z nimi związanych.

W wydanej interpretacji z dnia 27 stycznia 2009, sygn. IPPB3/423-1602/08-2/MS organ podatkowy stwierdził, że środki trwałe w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych spełniają definicję aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ wypełniają one definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron, umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem organu, w sytuacji, gdy wartość środków trwałych w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych jest wyższa od wartości zobowiązań leasingowych, różnica pomiędzy wartością tych aktywów a wartością zobowiązań z nimi związanych nie będzie mogła być rozliczona dla celów podatkowych jako koszt poprzez amortyzację, mimo że została faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego różnica ta wynosi 927.485,62 PLN.

W związku z powyższym, różnica ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów podatkowych Spółki. Przy czym Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczenie przedmiotowej różnicy do kosztów podatkowych, stanowiącej koszt pośrednio związany z przychodami Spółki, powinno nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w momencie jej poniesienia.

Mimo że analizowany koszt związany będzie co do zasady z przychodami, które Spółka spodziewa się osiągnąć w przyszłości, to nie ma podstaw do jego rozliczania w czasie, ponieważ kosztu tego nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, wydatki "pośrednie " które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W takiej sytuacji, bezpodstawne jest żądanie, by podatnik rozliczał te wydatki w czasie".

Podobne stanowisko zajął także Minister Finansów w piśmie z dnia 3 marca 2006 r., sygn. PB3-IP-8213-21/06-181, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 2006/2/20, stwierdzając, że "w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, a więc których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te należy rozpoznawać w rozliczeniach podatkowych w roku ich poniesienia."

Podsumowując różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, która została zapłacona przez Spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. Spółka wskazała, że na dzień przystąpienia przez Spółkę do umów leasingu przejętych w ramach nabytego przedsiębiorstwa umowy te nie spełniały warunków określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie stanowiły podatkowych umów leasingu operacyjnego.

Zdaniem Spółki należy jednak wskazać, iż przejęte umowy leasingu stanowiły podatkowe umowy leasingu operacyjnego na dzień ich zawarcia przez poprzedniego korzystającego. W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym nastąpiła jedynie zmiana podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu (a pozostałe warunki umów pozostały bez zmian), to zdaniem Spółki nie ma podstaw do odmiennej kwalifikacji przejętych umów leasingu.

Niemniej jednak Spółka podkreśla, że nawet w przypadku zmiany podatkowej kwalifikacji przejętych przez Spółkę w ramach nabytego przedsiębiorstwa umów leasingu na umowy najmu, zmiana ta, w opinii Spółki, nie będzie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez niego z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, w ocenie Organu nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy.

W sytuacji umowy niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawodawca w art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania stron umowy zawartej na czas oznaczony nakazuje stosowanie przepisów dla umów najmu i dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Sukcesja praw i obowiązków w Ordynacji podatkowej obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, jak również podmioty łączące się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek

Strony umów cywilnoprawnych w tym umowy leasingu mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy. Dlatego też przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień przejęcia długu oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego opłat leasingowych w pełnej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na dzień przystąpienia przez Wnioskodawcę do umów leasingu, umowy te nie spełniały warunków wynikających z powołanego wyżej art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy te straciły więc charakter podatkowych umów leasingu dla Wnioskodawcy. Dlatego też w takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do nabytych maszyn, urządzeń oraz samochodów będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, właściwe dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja art. 17l oznacza, że w czasie trwania umowy, która w momencie nabycia przedsiębiorstwa przestała spełniać wymogi umowy leasingu tzw. operacyjnego stosuje się do niej przepisy dla umów najmu i dzierżawy, co oznacza, że:

Organ podatkowy nadmienia, że w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika ustawodawca przewidział ograniczenia kosztowe wynikające z art. 16 ustawy o CIT.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych nabytych w ramach zakupione przedsiebiorstwa Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ww. ustawy, obowiązana jest prowadzić ewidencje przebiegu pojazdów.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl przepisu art. 16 ust. 3b przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpi.

Analiza przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 wskazanej ustawy prowadzi do wniosku, iż aby Wnioskodawca mógł zaliczyć raty leasingowe od przejmowanych w drodze cesji umów leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany jest on do prowadzenia ewidencji przebiegu poszczególnych pojazdów, przy czym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu danego pojazdu dla celów Wnioskodawcy oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Reasumując, organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, iż różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem - należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock