IPPB5/423-281/13-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. (data nadania 14 czerwca 2013 r., data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-281/13-2/RS z dnia 10 czerwca 2013 r. (data nadania 10 czerwca 2013 r., data doręczenia 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia pierwszego roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej w przypadku podjęcia przez PGK po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* określenia dochodu lub straty Spółki-matki (Wnioskodawcy) w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę na jej rzecz darowizny przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład zobowiązaniami w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 2) - jest nieprawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego po stronie Spółki-córki z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki będących przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe,

* określenia dochodu lub straty Spółki-córki w przypadku dokonania przez nią darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz konsekwencji podatkowej (określenia dochodu lub straty) dokonanej transakcji po stronie PGK (pytanie oznaczone nr 4) - jest nieprawidłowe,

* określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o art. 16g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nabyciem przez Spółkę-matkę w drodze darowizny przedsiębiorstwa wraz z związanymi z jego działalnością zobowiązaniami (pytanie oznaczone nr 5) - jest prawidłowe,

* rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę-matkę udziałów Spółki-córki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 6) - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych pozostawania przez spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z innymi spółkami kapitałowymi nie wchodzącymi w skład PGK, w przypadku gdy w wyniku takich powiązań nie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pomioty (pytanie oznaczone nr 7) - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia: pierwszego roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, dochodu i kosztów po stronie darczyńcy i obdarowanego w związku z dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa w ramach PGK oraz jego skutków podatkowych dla Podatkowej Grupy Kapitałowej, wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o art. 16g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem przez Spółkę-matkę w drodze darowizny przedsiębiorstwa wraz z związanymi z jego działalnością zobowiązaniami a także w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę-matkę udziałów Spółki-córki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej i skutków podatkowychi pozostawania przez spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z innymi spółkami kapitałowymi nie wchodzącymi w skład PGK, w przypadku gdy w wyniku takich powiązań nie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pomioty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym (dalej również: "Spółka" lub "Spółka-matka"), działającą w branży deweloperskiej. Spólka-matka jest jedynym udziałowcem innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce tj. P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka-córka).

Spółka-matka planuje utworzyć wraz ze Spółką-córką Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy CIT (dalej: "PGK"). W skład utworzonej PGK mogą wejść również inne spółki, w których Spółka-matka posiada bezpośrednio udziały lub akcje.

Spółka-matka będzie reprezentować PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT. Wszystkie warunki niezbędne do zarejestrowania i funkcjonowania PGK jako podatnika podatku dochodowego zostaną spełnione.

W okresie funkcjonowania PGK, w związku z realizowanym modelem biznesowym, planowana jest konsolidacja majątku w Spółce-matce. Jednym z rozważanych sposobów przeprowadzenia konsolidacji jest darowizna przedsiębiorstwa Spółki-córki na rzecz Spółki-matki. W ramach transakcji Spółka-matka przejmie także zobowiązania od Spółki-córki związane z prowadzonym przez Spółkę-córkę przedsiębiorstwem.

W dalszej kolejności, Spółka-matka, w czasie istnienia PGK, rozważa podjęcie dalszych działań restrukturyzacyjnych. W ramach restrukturyzacji rozważana jest w szczególności sprzedaż przez Spółkę-matkę udziałów w Spółce-córce na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym udział Spółki-matki w kapitale zakładowym Spółki-córki może spaść poniżej 95%.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe:

1. w zakresie pytania 1 objętego wnioskiem o interpretację poprzez podanie, iż:

a. Planowane jest, że Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: "PGK") uzyska podmiotowość podatkową w drugiej połowie roku kalendarzowego.

b. Rok podatkowy PGK będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

2. w zakresie pytań od 2 do 5 ujętych we wniosku o interpretację poprzez podanie, iż:

a. Podstawą prawną przejęcia przez Wnioskodawcę (Spółkę-matkę) przedsiębiorstwa Spółki-córki w ramach PGK jest umowa darowizny tego przedsiębiorstwa przez Spółkę-córkę na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 888 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."). Natomiast, Wnioskodawca (Spółka-matka) przejmie dług Spółki-córki w zakresie zobowiązań darowanego przedsiębiorstwa na podstawie umowy o przejęcie długu, zgodnie z art. 519 k.c.

b. W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę długu Spółki-córki w zakresie zobowiązań darowanego przedsiębiorstwa Wnioskodawca wstąpi w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika (Spółki-córki), w konsekwencji Spółka-córka zostanie z długu zwolniona, a jej zobowiązania względem wierzycieli wygasną.

c. Wartość darowanego przedsiębiorstwa zostanie pomniejszona o przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania Spółki-córki związane funkcjonalnie z prowadzoną przez Spółkę-córkę działalnością w ramach darowanego przedsiębiorstwa (będzie to wartość netto). Podkreślenia wymaga, że wartość darowanego przedsiębiorstwa nie będzie uwzględniała długów w rozumieniu art. 4a pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "CIT").

Podniesiono, iż zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, ujętymi w piśmie do izb skarbowych z 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-I12"1/03) dotyczącymi określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw, cena nabycia przedsiębiorstwa wówczas nie uwzględnia długów, gdy jest odpowiednio obniżona o ich wartość (czyli wówczas gdy jest to cena netto). Natomiast cena uwzględniająca przejęte zobowiązania to cena brutto (potrącenie z ceny nie jest bowiem równoznaczne z uwzględnieniem długu w cenie).W ocenie Wnioskodawcy, mimo że cytowane pismo odnosi się do ceny nabycia, powinno ono mieć analogiczne zastosowanie do określenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w ramach przedsiębiorstwa w drodze darowizny.

Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość darowanego przedsiębiorstwa zostanie obniżona o wartość długów (tekst jedn.: zobowiązań Spółki-córki funkcjonalnie powiązanych z działalnością przedsiębiorstwa) należy uznać, że długi nie zostały uwzględnione w wartości nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.

d. Przekazywane w drodze darowizny przedsiębiorstwo będzie się składało z następujących składników:

* prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się budynki oraz budowle, położonego przy ul. Kłobuckiej,

* maszyn,

* urządzeń,

* środków transportu,

* należności,

* praw wynikających z umów zawartych przez Spółkę-córkę, w szczególności umowy najmu oraz umowy związane z obsługą nieruchomości (w szczególności umowy o dostawę mediów).

W związku z darowizną przedsiębiorstwa Spółki-córki na rzecz Wnioskodawcy dojdzie również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy na Wnioskodawcę oraz przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością przedsiębiorstwa Spółki-córki.Po otrzymaniu darowizny przedsiębiorstwa działalność prowadzonego przedsiębiorstwa Spółki-córki obejmująca najem i działalność deweloperską będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę (Spółkę-matkę).

e. Przez "zobowiązania (...) związane z prowadzonym przez Spółkę-córkę przedsiębiorstwem" należy rozumieć zobowiązania Spółki-córki funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w ramach darowanego przedsiębiorstwa, obejmujące zobowiązania handlowe względem kontrahentów oraz zobowiązania pożyczkowe lub kredyty.

3. w zakresie pytania 7 objętego wnioskiem o interpretację poprzez podanie, iż:

a. Pomiędzy spółkami tworzącymi PGK (dalej: "Spółki z PGK") a spółkami spoza tej grupy, powiązanymi jednak kapitałowo ze spółkami wchodzącymi w skład PGK (dalej: "Spółki powiązane spoza PGK") będą istniały powiązania, o których mowa w art. 11 CIT.

b. W transakcjach zawieranych pomiędzy Spółkami z PGK a Spółkami powiązanymi spoza PGK nie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Tym samym nie zajdą okoliczności, w których Spółki z PGK nie będą wykazywać dochodów lub będą wykazywać dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane powiązania nie istniały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy PGK w przypadku wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym jest uprawniona do ustalenia roku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy CIT.

2. Czy w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę darowizny jej przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w skład dochodu lub straty Spółki-matki wchodzić będzie przychód w wysokości wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia darowizny pomniejszony o zobowiązania przedsiębiorstwa.

3. Czy Spółka-córka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki, będącego przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki.

4. Czy w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę darowizny jej przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w skład dochodu lub straty Spółki-córki wchodzić będzie koszt w wysokości wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia darowizny, a w konsekwencji darowizna między spółkami wchodzącymi w skład PGK będzie neutralna podatkowo dla PGK.

5. Czy związane z działalnością nabytego w drodze darowizny przedsiębiorstwa zobowiązania, powinny zostać uwzględnione w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o art. 16g ust. 11 CIT.

6. Czy dochód lub strata powstała ze zbycia przez Spółkę-matkę udziałów w Spółce-córce powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK, jako powstająca w ostatnim dniu funkcjonowania PGK.

7. Czy spółki tworzące PGK w czasie jej funkcjonowania mogą pozostawać w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy CIT z innymi spółkami kapitałowymi, nie wchodzącymi w skład PGK, o ile w wyniku takich powiązań nie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa CIT" podatnikami mogą być "grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych", czyli PGK. Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że po rejestracji PGK to PGK, a nie tworzące ją spółki, stanie się podatnikiem podatku dochodowego.

Podniesiono, że zgodnie z art. 7a ustawy CIT dochód PGK podlegający opodatkowaniu stanowi nadwyżka sumy przychodów spółek wchodzących w jej skład nad sumą kosztów uzyskania przychodu w spółkach wchodzących w jej skład. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, która reprezentuje PGK. Podniesiono, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to Spółka-matka, Wnioskodawca.

Ad. 1.

Podniesiono, że zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy CIT "przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do Podatkowych Grup Kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę: 1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek; 2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status Podatkowej Grupy Kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że w zakresie ustalenie roku podatkowego PGK należy odpowiednio stosować przepisy w przedmiocie ustalenia roku podatkowego spółki kapitałowej tj. art. 8 ust. 1-5 ustawy CIT.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy CIT "w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność."

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie tego przepisu do PGK, umożliwia zatem utworzonej po raz pierwszy PGK w drugiej połowie roku kalendarzowego przyjęcie za pierwszy rok podatkowy PGK okresu trwającego od dnia uzyskania podmiotowości podatkowej przez PGK do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym ta podmiotowość została uzyskana. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, że w skład PGK wchodzą spółki kapitałowe, prowadzące działalność od wielu lat, ponieważ podatnikiem jest PGK rozpoczynająca działalność od dnia uzyskania podmiotowości podatkowej.

Tym samym Spółka zajęła stanowisko, że w wypadku uzyskania przez PGK podmiotowości podatkowej w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy PGK może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym PGK stała się podatnikiem.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa CIT") przychodem podatkowym jest "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw". Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podniesiono, że planowana transakcja składa się z dwóch czynności prawnych: (I) nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę-matkę od Spółki-córki w drodze darowizny oraz (II) nieodpłatnego przejęcia zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki przez Spółkę-matkę na podstawie art. 519 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."). Definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. nie obejmuje bowiem zobowiązań, a zatem przeniesienie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem dokonuje się na podstawie odrębnej podstawy prawnej (zwolnienie z długu na podstawie art. 519 i następnych k.c.).

W ocenie Spółki, jeżeli częścią transakcji nabycia przedsiębiorstwa jest - oprócz nabycia aktywów - również przejęcie przez podatnika zobowiązań darczyńcy (Spółki-córki), przychód podatkowy Spółki-matki należy określić w wysokości wartości rynkowej przedsiębiorstwa pomniejszonego o przejęte zobowiązania darczyńcy (Spółki-córki). Przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT może być bowiem tylko i wyłącznie faktyczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W tym przypadku w opinii Wnioskodawcy faktycznym przysporzeniem Spółki-matki będzie otrzymany majątek (przedsiębiorstwo) pomniejszony o zobowiązania przejęte przez Spółkę-matkę. Zdaniem Wnioskodawcy przejęte zobowiązania pomniejszają bowiem wartość przysporzenia uzyskanego przez Spółkę-matkę w wyniku darowizny.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w skład dochodu lub straty PGK jako podatnika podatku dochodowego wchodzić będzie przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny z dnia darowizny, pomniejszonej o przejęte zobowiązania.

Ad. 3.

W myśl art. 55 (2) k.c. "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych". Natomiast, art. 55 (1) k.c. definiujący pojęcie przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka-matka chcąc zatem przejąć zobowiązania przedsiębiorstwa Spółki-córki może działając na podstawie art. 519 i następnych k.c. przejąć dług Spółki-córki z tytułu zobowiązań związanych z jej przedsiębiorstwem.

Podniesiono, że zgodnie z art. 519 § 1 k.c. "osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu)".

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie wskazuje, czy przejecie długo powinno być dokonane odpłatnie czy tytułem darnym. Tym samym ww. przejęcie długu może być nieodpłatne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 (winno być pkt 3) ustawy CIT "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy"

Spółka zajęła stanowisko, że przejęcie przez Spółkę-matkę zobowiązań Spółki-córki związanych z jej przedsiębiorstwem stanowi dla Spółki-córki przychód z tytułu umorzonych zobowiązań. Wiąże się to z faktem, że na skutek przejęcia długu przejmujący wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, a ten zostaje z długu zwolniony - jego zobowiązanie wygasa. Tym samym przejęcie długu tytułem darnym powoduje zmniejszenie pasywów po stronie dotychczasowego dłużnika, a w konsekwencji skutkuje powstaniem dla niego przychodu podatkowego.

Tym samym, Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym przejęcie przez Spółkę-matkę długu Spółki-córki z tytułu zobowiązań jej przedsiębiorstwa tytułem darnym, skutkuje rozpoznaniem u Spółki-córki przychodu podatkowego równego wartości przejętych zobowiązań.

Ad. 4.

Wskazano, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu "darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową".

A contrario cytowany przepis wskazuje w opinii Wnioskodawcy, że darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowią koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT nie wskazuje natomiast wprost w jakiej wartości Spółka powinna określić koszty uzyskania przychodu z tytułu darowizny rzeczowej dokonanej przez Spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki z tej grupy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT precyzuje ten koszt jedynie w przypadku "produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i list usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego ("..) z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje", wskazując, że w tym wyodrębnionym przypadku kosztem uzyskania przychodu są "koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych". A contrario należy przyjąć zdaniem Spółki, że w przypadku rodzajów innych darowizn objętych art. 16 ust. 1 pkt 14 kosztem uzyskania przychodu jest inna wartość.

Podniesiono, że kwestię określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku darowizn pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK precyzuje art. 18 ust. 1k ustawy CIT ograniczający możliwość odliczania darowizn od podstawy opodatkowania. Zgodnie z wymienionym przepisem odliczenia tego nie stosuje się "gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ". Przepis ten w opinii Wnioskodawcy wskazuje więc, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT podlega, z wyłączeniem wymienionych w tym przepisie darowizn artykułów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego, "wartość przekazanej darowizny".

W ocenie Wnioskodawcy użycie sformułowania "wartość" wskazuję że intencją ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Podniesiono, że dodatkowo na taką interpretację wskazuje wykładnia celowościowa. Ponieważ obdarowana Spółka tworząca PGK osiągnie w wyniku otrzymania darowizny składnika majątku przychód w wysokości odpowiadającej jego wartości rynkowej, czyli o takiej samej wysokości jak koszt uzyskania przychodu powstały u spółki obdarowanej, transakcja darowizny pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie podatkowo neutralna. W opinii Wnioskodawcy odpowiada to intencjom ustawodawcy w zakresie swobodnego przemieszczania aktywów pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w innym przypadku stanowienie przez wartość przedmiotu darowizny kosztu uzyskania przychodu dla spółki dokonującej darowizny nie miałby uzasadnienia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu stanowić więc będzie w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa przedsiębiorstwa w dniu jej dokonania.

Podniesiono, iż powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane dotychczas za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie np. interpretacja z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPPB5/423-272/12-4/AM, bądź interpretacja z 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-73/12-9/AM.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku dokonania darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, w skład dochodu lub straty PGK jako podatnika podatku dochodowego wchodzić będzie koszt uzyskania przychodu równy wartości rynkowej przedsiębiorstwa z dnia darowizny.

Ad. 5.

Wskazano, że przepisy zawarte w art. 16g ustawy CIT zawierają szczegółowe regulacje dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych. Niezależnie od "zasad ogólnych" wynikających z przepisu art. 16g ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach przedsiębiorstwa:

* regulację art. 16g ust. 11 ustawy CIT dotyczącą nabycia przedsiębiorstwa w drodze spadku lub darowizny,

* regulację art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ustawy CIT dotyczącą nabycia przedsiębiorstwa w ramach wkładu niepieniężnego,

* regulację art. 16g ust. 10 ustawy CIT, która dotyczy zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze kupna lub przyjętego do odpłatnego korzystania.

Podniesiono, iż zasady ustalania wartości początkowej określane w art. 16g ust. 9, 10 i 11 ustawy CIT stanowią przepis szczególny do ogólnej zasady ustalania wartości początkowej wyrażonej w art. 16g ust. 1 i dotyczą różnych metod nabywania przedsiębiorstwa, tj. aportu, kupna i darowizny.

W opinii Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 11 ustawy CIT, zgodnie z którym "w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi sumę ich wartości rynkowej, nie wyższą jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 5, uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym nabyto to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a wartością składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi."

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy CIT "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.".

W opinii Spółki, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny przedsiębiorstwa określa się jako sumę wartości rynkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jednak nie więcej niż wynosi różnica pomiędzy:

* wartością przychodów uwzględnionych w podstawie opodatkowania w roku nabycia przedsiębiorstwa, odpowiadającą wartości rynkowej przedsiębiorstwa, a

* wartością składników mienia tego przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, które zwiększają aktywa obdarowanego,

Wskazano, że ustawa CIT nie definiuje "składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego". Zawiera natomiast w art. 4a pkt 2 definicję pojęcia składników majątkowych, w myśl której "oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3". Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z uwagi na to, że w odniesieniu do ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie m.in. aportów wnoszonych do spółek kapitałowych ustawodawca posługuje się pojęciem "składników majątkowych", w opinii Spółki, sformułowanie "wartość składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego" jest równoznaczne z pojęciem "składniki majątkowe" w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT.

Podniesiono, iż pogląd Spółki znajduje uzasadnienie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych, w którym wskazano, że "wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią".

Mając powyższe na względzie Spółka zajmuje stanowisko, że przez "wartość składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego" należy rozumieć "składniki majątkowe", o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy CIT. Tym samym, w opinii Spółki, powinna ona ustalając łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych wskutek darowizny przedsiębiorstwa, nie wyższą jednak niż różnica pomiędzy następującymi wartościami wziąć pod uwagę:

* wartością rynkową nabytego przez spółkę przedsiębiorstwa oraz

* wartością składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, które obejmują również długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki-córki.

Ad.6.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy CIT "w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.".

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy CIT "w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę Podatkowej Grupy Kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.".

Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy CIT "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.". Zatem, za datę powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy uznać dzień zbycia prawa.

Na gruncie art. 1a ust. 10 ustawy CIT w opinii Spółki, w ramach funkcjonowania PGK, dzień w którym Spółka-matka (spółka dominująca) utraci 95% udział w kapitale zakładowym Spółki-córki (spółki zależnej) wchodzącej w skład grupy należy uznać za dzień, w którym PGK utraciła podmiotowość podatkową. Jednak dzień, w którym został naruszony ww. warunek istnienia PGK, jako podatnika CIT, jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Skoro zaś, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód ze sprzedaży udziałów powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym doszło do ich odpłatnego zbycia, uznać należy, iż ww. przychód powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu jeszcze funkcjonującej w tym dniu PGK, jako podatnika CIT.

Podniesiono, iż pogląd ten znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. IBPBI/2/423-981/10/CZP.

Kolejno wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy CIT "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e."

Mając na względzie treść przywołanych przepisów, w opinii Spółki, Spółka-matka powinna rozpoznać przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce-córce i jako koszt uzyskania przychodów rozpoznać wydatki na objęcie bądź nabycie tych udziałów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT (objęcie i nabycie udziałów za gotówkę) lub art. 15 ust. 1k ustawy CIT (objęcie udziałów w zamian za aport).

W opinii Wnioskodawcy jeżeli suma przychodów ze sprzedaży udziałów i pozostałych przychodów osiągniętych przez Spółkę w roku podatkowym będzie niższa od kosztów podatkowych poniesionych w roku podatkowym (w tym również wydatków na objęcie lub nabycie zbytych udziałów) to Spółka w tym roku poniesie stratę podatkową. Strata ta powinna zostać uwzględniona, na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy CIT w rozliczeniu rocznym PGK, jako podatnika CIT.

Podniesiono, iż powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2010 r. wydana przez Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie o sygn. IPPB3/423-372/10-4/MC.

Tym samym, Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym PGK jest podmiotem uprawnionym do rozliczenia przychodów i kosztów ze sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce-córce, działających w ramach PGK, nawet jeśli przedmiotowe zbycie będzie skutkowało utratą przez PGK podmiotowości podatkowej.

Ad.7.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 lit. b ustawy CIT "podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej".

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy CIT "jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.".

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy CIT "przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.".

Tym samym Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy CIT formułujący negatywną przesłankę uniemożliwiającą funkcjonowanie PGK dotyczy tylko takiej sytuacji, w której pomiędzy spółkami-członkami PGK, a spółkami powiązanymi z tymi członkami, ale nie wchodzącymi w strukturę PGK, zrealizowane są łącznie przesłanki uzasadniające zastosowanie między nimi procedury "szacowania dochodu", opisanej w art. 11 ustawy CIT. Przesłanki te obejmują:

1. Dokonywanie transakcji przez spółki wchodzące w PGK i powiązane z nimi spółki, nie będące członkami PGK, w ramach powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

2. Ustalenie lub narzucenie, w wyniku takich powiązań warunków różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,

3. W wyniku zaistnienia warunków opisanych w punkcie 2 brak wykazywania dochodów, lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Zatem, w opinii Spółki, sam fakt istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, pomiędzy spółkami tworzącymi PGK a spółkami spoza PGK, nie jest przesłanką uniemożliwiającą funkcjonowanie PGK, o ile transakcje zawierane pomiędzy tymi podmiotami nie odbiegają od warunków rynkowych.

Podniesiono, iż pogląd powyższy potwierdza postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 16 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. PDD/423-22/05.

Tym samym, w opinii Spółki, istnienie pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK a spółkami powiązanymi z tymi spółkami, lecz nie będących członkami PGK powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy CIT, w wypadku gdy, spółki te nie ustaliły lub nie narzuciły w wyniku takich powiązań warunków różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, nie stanowi przesłanki utraty statusu przez PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* określenia pierwszego roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej w przypadku podjęcia przez PGK po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku Podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (pytanie oznaczone nr 1) - za prawidłowe,

* określenia dochodu lub straty Spółki-matki (Wnioskodawcy) w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę na jej rzecz darowizny przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład zobowiązaniami w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 2) - za nieprawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego po stronie Spółki-córki z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki będących przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 3) - za prawidłowe,

* określenia dochodu lub straty Spółki-córki w przypadku dokonania przez nią darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz konsekwencji podatkowej (określenia dochodu lub straty) dokonanej transakcji po stronie PGK (pytanie oznaczone nr 4) - za nieprawidłowe,

* określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o art. 16g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nabyciem przez Spółkę-matkę w drodze darowizny przedsiębiorstwa wraz z związanymi z jego działalnością zobowiązaniami (pytanie oznaczone nr 5) - za prawidłowe,

* rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę-matkę udziałów Spółki-córki wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 6) - za prawidłowe,

* skutków podatkowychi pozostawania przez spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z innymi spółkami kapitałowymi nie wchodzącymi w skład PGK, w przypadku gdy w wyniku takich powiązań nie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pomioty (pytanie oznaczone nr 7) - za prawidłowe.

Ad. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.").

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Stosownie do art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Definicję pojęcia "przedsiębiorstwa" należy w związku z powyższym odnieść do przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

Z kolei, w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował: "zorganizowaną część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Wskazać także należy, iż zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego oraz z zasadami współżycia społecznego. Podatnik może swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże każdy wydatek z tego tytułu, poza wyraźnie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka-matka) jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym działającą w branży deweloperskiej. Spółka-matka planuje utworzyć wraz ze Spółką-córką Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy CIT (dalej: "PGK"). W skład utworzonej PGK mogą wejść również inne spółki, w których Spółka-matka posiada bezpośrednio udziały lub akcje. Spółka-matka będzie reprezentować PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy CIT oraz z ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT. Wszystkie warunki niezbędne do zarejestrowania i funkcjonowania PGK jako podatnika podatku dochodowego zostaną spełnione. W okresie funkcjonowania PGK planowana jest darowizna przedsiębiorstwa Spółki-córki na rzecz Spółki-matki. W ramach transakcji Spółka-matka przejmie także zobowiązania od Spółki-córki związane z prowadzonym przez Spółkę-córkę przedsiębiorstwem. Podstawą prawną przejęcia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki-córki w ramach PGK jest umowa darowizny tego przedsiębiorstwa przez Spółkę-córkę na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 888 Ustawy Kodeks cywilny, natomiast dług Spółki-córki w zakresie zobowiązań darowanego przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie na podstawie umowy o przejęcie długu, zgodnie z art. 519 k.c. W dalszej kolejności Spółka-matka, w czasie istnienia PGK, rozważa sprzedaż udziałów w Spółce-córce na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym udział Spółki-matki w kapitale zakładowym Spółki-córki może spaść poniżej 95%.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z określeniem dochodu lub straty Spółki-matki (Wnioskodawcy) w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę na jej rzecz darowizny przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład zobowiązaniami w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Odnośnie skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (określenia dochodu lub straty) w związku z dokonaniem na rzecz Spółki-matki darowizny przedsiębiorstwa przez Spółkę-córkę w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć jednakże należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie należy także mieć na względzie, co zostało wskazane powyżej, że umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. przedsiębiorstwa, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy należy stwierdzić, iż w związku z darowizną przedsiębiorstwa dokonaną przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki (Wnioskodawcy) w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny (przedsiębiorstwa) z dnia darowizny.

Natomiast odnośnie skutków podatkowych występujących po stronie Wnioskodawcy w związku z przejęciem od Spółki-córki zobowiązań związanych funkcjonalnie z przejętym w drodze darowizny przedsiębiorstwem należy zauważyć, że instytucję zmiany dłużnika regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Należy jednakże zauważyć, iż powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. Stąd należy odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

W rozdziale 14 działu III powołanej na wstępie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

Unormowania te - co jednoznacznie należy stwierdzić - nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być - jak w rozpatrywanej sprawie - umowa cywilna o przejęcie w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego zobowiązań przejętego w drodze darowizny przedsiębiorstwa (tzw. "przejęcie długu") za zgodą wierzyciela.

Uwzględniając linię orzeczniczą sądów, należy ponadto mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania określonej kategorii związanej z przejęciem długu do przychodów/kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów przysporzeń/wydatków (strat) będących następstwem przejętego długu na podstawie umowy cywilnej między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę.

Jak wskazano wyżej, przejęcie długu na podstawie umów prawa cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętego długu nie może zasadniczo stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet wówczas, gdyby przejemca korzystał z prawa do składników majątku nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika (por. wyroki z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1676/06, z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 112/09).

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę w darowiźnie przedsiębiorstwa Spółki-córki wraz z jego zobowiązaniami, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny (przedsiębiorstwa) z dnia darowizny. Przedmiotowego przychodu Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć o przejęte zobowiązania ww. przedsiębiorstwa, gdyż w danym przypadku nie będziemy mieć doczynienia z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w ww. art. 93-93c Ordynacji podatkowej, lecz z cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu. Przedmiotowe zobowiązania nie będą także kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznające, że "faktycznym przysporzeniem Spółki-matki będzie otrzymany majątek (przedsiębiorstwo) pomniejszony o zobowiązania przejęte przez Spółkę-matkę."

Na marginesie należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca określenia dochodu lub straty Spółki-matki (Wnioskodawcy) w przypadku dokonania przez Spółkę-córkę na jej rzecz darowizny przedsiębiorstwa wraz z wchodzącymi w jego skład zobowiązaniami w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie skutków podatkowych dla PGK otrzymania przez Wnioskodawcę darowizną przedsiębiorstwa i zobowiązań z nim związanych), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ad. 3.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się też m.in. z możliwością rozpoznania przychodu po stronie Spółki-córki z tytułu przejęcia przez Spółkę-matkę (Wnioskodawcę) długu w zakresie zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki-córki będących przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółkę-córkę na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Z uwagi na fakt - jak podniesiono wyżej - iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy, to żeby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z kolei w myśl postanowień zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, (...) jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu.

Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W obrocie gospodarczym spotykamy się z różnymi klauzulami dotyczącymi zmian podmiotowych w stosunku zobowiązaniowym. Instytucję zmiany dłużnika reguluje art. 519 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do § 1 art. 519 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

Z przywołanych regulacji - jak wskazano powyżej wynika - że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz wierzyciela.

Analizując konsekwencje przejęcia długu od strony podatkowej należy stwierdzić, że przejęcie długu przez osobę trzecią bez wynagrodzenia stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek przejęcia długu bez wynagrodzenia powstaje po stronie dłużnika przychód w wysokości wartości przejętego (umarzanego) zobowiązania. Dzięki zwolnieniu z długu osiąga on bowiem trwałą i realną korzyść w postaci zmniejszenia się stanu jego pasywów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zwolnienie z długu spowoduje powstanie u Spółki-córki przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku odnośnie pytania oznaczonego nr 3, Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: "W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy", podczas gdy powinno być "W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT (...)". Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Ad. 4.

Jak podniesiono powyżej zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W związku z powyższym definicję pojęcia "przedsiębiorstwa" należy odnieść do cytowanego wyżej przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przywołaną w odpowiedzi na pytanie 2 definicją przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

Z kolei, w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował: "zorganizowaną część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Przy tym, jak wskazano powyżej, definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Wskazać także należy na cywilistyczną zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy mogą więc dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego oraz z zasadami współżycia społecznego. Podatnik może swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe, jednakże każdy wydatek z tego tytułu, poza wyraźnie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z określeniem kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki-córki w związku z darowizną przedsiębiorstwa dokonaną na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz organizacji, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zasadą jest więc, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Co prawda ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasada ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. "kosztu podatkowego".

Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej "wartości" przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy.

Należy zauważyć, że co prawda Podatkowa Grupa Kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki.

Podsumowując, tutejszy Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizny przedsiębiorstwa pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej "wartości" więcej niż jeden raz, tj. wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka-córka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku operacji darowizny w postaci przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie poszczególnych składników majątku tego przedsiębiorstwa i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy podnoszące, że " (...) koszt uzyskania przychodu stanowić więc będzie w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa przedsiębiorstwa w dniu jej dokonania" należy uznać za nieprawidłowe

Odnośnie konsekwencji podatkowej (określenia dochodu lub straty) dokonania przedmiotowej transakcji po stronie PGK należy wskazać, iż w polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz organizacji, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, co zostało podniesione powyżej, że co prawda Podatkowa Grupa Kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, jednakże nie uprawnia to do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej od wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie/wytworzenie danego przedmiotu darowizny czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki.

Podkreślenia także wymaga, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej przy przekazywaniu darowizn w ramach PGK, zasada ta zostałaby wpisana do ustawy. Ustawodawca mógł również zapewnić neutralność nieodpłatnych świadczeń pomiędzy tymi podmiotami poprzez wyłączenie ich odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowej grupy kapitałowej. Powyższe nie wynika jednak z zacytowanych wyżej przepisów.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy przyjmującym, że w powyższym przypadku " (...) obdarowana Spółka tworząca PGK osiągnie w wyniku otrzymania darowizny składnika majątku przychód w wysokości odpowiadającej jego wartości rynkowej, czyli o takiej samej wysokości jak koszt uzyskania przychodu powstały u spółki obdarowanej, transakcja darowizny pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie podatkowo neutralna."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż co prawda przekazanie darowizny pomiędzy spółkami należącymi do tej samej podatkowej grupy kapitałowej będzie miało odzwierciedlenie w przychodach jednej ze spółek i jednocześnie w kosztach drugiej, a ostatecznie zarówno wspomniany przychód, jak i koszt będą uwzględnione przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego PGK, jednakże przedmiotowa transakcja nie będzie neutralna podatkowo. W przedmiotowym przypadku w wyniku operacji darowizny przez Spółkę-córkę przedsiębiorstwa na rzecz Spółki-matki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej po stronie darczyńcy (Spółki-córki) powstanie koszt w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie poszczególnych składników majątku tego przedsiębiorstwa i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych, natomiast po stronie obdarowanego (Spółki-matki) powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny (przedsiębiorstwa) z dnia darowizny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie także należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5., Ad. 6., Ad. 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytań oznaczonych nr 5, 6, 7, za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytań oznaczonych nr 5, 6, 7, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Końcowo należy jednak zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "darowizny" mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.