IPPB5/423-281/10-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów powstałych w związku ze zniesieniem umowy quoad usum - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów powstałych w związku ze zniesieniem umowy quoad usum określającej sposób korzystania z nieruchomości objętej współwłasnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przyjęta w dniu 26 czerwca 2003 r. Dyrektywa 2003/55/EC Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca wspólnych zasad wewnętrznego rynku gazu ziemnego wprowadziła przepisy mające przyśpieszyć liberalizację i urynkowienie sektora gazowego, w tym art. 13 w związku z art. 33, który zakładał przeprowadzenie do 1 lipca 2007 prawnego rozdzielenia operatora systemu dystrybucyjnego od innych działalności nie związanych z dystrybucją. Znowelizowane w dniu 4 marca 2005 r. Prawo energetyczne, implementując założenia zawarte w Dyrektywie 2003/55/EC do prawa krajowego powieliło w art. 9d obowiązek doprowadzenia do prawnego rozdzielenia działalności handlowej i technicznej dystrybucji gazu do dnia 1 lipca 2007 r. Przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 5 października 2004 r. Program restrukturyzacji i prywatyzacji Spółki nałożył na Spółkę m.in. obowiązek realizowania zadań mających na celu dostosowanie funkcjonowania spółek Grupy Kapitałowej do wymogów Dyrektywy Gazowej W zakresie działań restrukturyzacyjnych jednym z takich zadań jest doprowadzenie w terminie do 1 lipca 2007 r. do pełnego rozdzielenia działalności handlowej i technicznej dystrybucji gazu w zależnych od Wnioskodawcy Spółkach G.

Zgodnie z "Programem.." spółki prawa handlowego świadczące wyłącznie usługi technicznej dystrybucji gazu wyposażone będą we wszystkie składniki majątkowe, finansowe i instytucjonalne niezbędne do pełnienia funkcji operatora systemu dystrybucyjnego.

Z uwagi na powyższe przepisy Spółka G. (Spółka Dzielona) dokonała rozdzielenia działalności handlowej od technicznej dystrybucji gazu poprzez wydzielenie w swoich strukturach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) prowadzącej działalność handlową (działalność obrotu gazem) a następnie w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nastąpiło przeniesienie Oddziału do Spółki Obrotu Gazem. Podział Spółki został wpisany w sądzie rejestrowym 29 czerwca 2007 r. Pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki G. realizuje zadania związane z dystrybucją (przesyłaniem sieciami) paliw gazowych. Omawiane powyżej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej stanowiły odrębne oddziały samodzielnie sporządzające bilanse, posiadające wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i personalnie majątek. W następstwie dalszych przekształceń własnościowych Spółka O. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. została inkorporowana przez P. S.A., która z dniem połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Spółka G. oraz wnioskodawca P. S.A. (następca prawny Spółki O, dalej: Spółka Przejmująca) w wyniku powyższych działań mających swoje źródło w planie podziału stały się współużytkownikami wieczystymi nieruchomości (dalej: Nieruchomość) oraz współwłaścicielami posadowionych na niej budynków i budowli. Wielkość udziału w prawie współużytkowania wieczystego i składnikach majątkowych związanych z prawem współużytkowania wieczystego przechodzących na Spółkę Przejmującą została określona w oparciu o projekty podziału geodezyjnego, stanowiące integralną cześć Planu podziału.

Plan podziału Spółki Dzielonej przygotowano w ten sposób, iż Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej przyporządkowano poszczególne składniki majątku (części Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami). Następnie ustalono sumaryczną wartość tych składników w oparciu o wartości księgowe (ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień 31 grudnia 2006 r.) i dopiero w oparciu o stosunek tych wartości do wartości sumarycznej nieruchomości przed podziałem ustalono wielkość udziałów obu Spółek w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawie własności posadowionych na niej budynków i budowli.

W rezultacie, wielkość udziałów obu Spółek w prawie współużytkowania wieczystego i współwłasności, została powiązana nie z powierzchnią Nieruchomości, a z wartością księgową składników majątkowych, posadowionych na niej w dacie wskazanego podziału.

Po zakończeniu podziału geodezyjnego Spółki dokonają zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego, w oparciu o decyzje o zatwierdzeniu podziału geodezyjnego wydane przez organy administracji publicznej.

Składniki majątku, będące podstawą do określenia wielkości wniesionego udziału, a także sposób ich wykorzystywania przez Spółki zostały określone w akcie notarialnym, Planie podziału i załącznikach związanych z podziałem Spółki G.

Spółki ustaliły, że do czasu zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego i współwłasności składników majątkowych nieruchomości wspólnych określonych w Planie podziału, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korzystania - z wyłączeniem Spółki Dzielonej - z tej części nieruchomości gruntowych wraz z naniesieniami (budynkami i pozostałymi składnikami majątkowymi związanymi z tymi nieruchomościami), które zgodnie Aktem Notarialnym i załącznikiem nr 8 do Planu podziału wraz z projektami podziału geodezyjnego zostały jej przypisane. Do tego też czasu Spółka Przejmująca ponosić będzie wszelkie ciężary i obowiązki związane z przeniesionymi udziałami w prawach użytkowania wieczystego oraz ze składnikami majątkowymi przypisanymi jej do korzystania w Planie podziału.

W konsekwencji, Strony dowodzą że doszło pomiędzy nimi do umownego podziału Nieruchomości do korzystania - quoad usum.

W wyniku przeprowadzonego podziału Spółka G. wyksięgowała a Spółka O. wprowadziła do ksiąg rachunkowych część Nieruchomości, budynków i budowli, które zostały jej przyporządkowane do wyłącznego korzystania w Planie podziału oraz uchwale o podziale Spółki G. przez wydzielenie z dnia 29 czerwca 2007 r.

Od tej chwili powyższe składniki majątkowe były amortyzowane podatkowo tylko w Spółce Obrotu Gazem, a wysokość stawek amortyzacji podatkowej była kontynuacją stawek przyjętych przez Spółkę G. przed podziałem. W oparciu o uzgodnienia zawarte w ww. dokumentach dotyczących Podziału, Spółki podpisały także porozumienia określająca sposób korzystania przez nie z Nieruchomości objętych współwłasnością, w których potwierdziły i dookreśliły obowiązki i prawa Stron, ze szczególnym uwzględnieniem ponoszonych kosztów eksploatacji, obciążeń podatkowych oraz nakładów inwestycyjnych czynionych na składniki majątku otrzymane do wyłącznego korzystania. Zgodnie z zawartymi porozumieniami w okresie do momentu zniesienia współwłasności Strony ponoszą ciężary uzasadnione stanem posiadania. Każda ze stron ma prawo wynajmowania stronom trzecim Nieruchomości (budynków i powierzchni gruntu) otrzymanych do wyłącznego korzystania oraz ponoszenia nakładów związanych z Nieruchomością otrzymaną do wyłącznego korzystania, a Strona ponosząca nakłady nie będzie domagała się zwrotu części nakładów wynikającej z proporcji do udziału w nieruchomości.

Uzgodniony przez strony podział Nieruchomości quoad usum istnieje nieprzerwanie do chwili obecnej. Zważywszy jednak, że Strony zawarły porozumienia w zakresie korzystania z przyznanych do wyłącznego korzystania składników majątku i zaistniała w późniejszym terminie konieczność wykorzystywania przez Spółkę Dzieloną części składników majątku przekazanych do wyłącznego korzystania Spółce Przejmującej i na odwrót, Strony zmuszone były zawrzeć pomiędzy sobą umowy najmu dzierżawy części nieruchomości za wynagrodzeniem według stawek rynkowych.

Ponadto, od dnia 1 stycznia 2007 r., Spółka G. rozpoczęła prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Zgodnie z MSSF Zastosowanie MSSF po raz pierwszy Spółka G. ustaliła wartość godziwą składników rzeczowego majątku trwałego na dzień przejścia na MSSF.

Tak ustaloną wartość (koszt) dla celów rachunkowości, wprowadzono do ksiąg rachunkowych w miejsce dotychczasowej wartości bilansowej składników rzeczowego majątku trwałego. Przejście na MSSF oraz wycena nie miały wpływu na podatkową wartość rzeczowego majątku trwałego. Należy zaznaczyć iż zarówno przed przejściem jak i po przejściu na MSSF Spółka prowadzi ewidencję dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniającą oboczności wynikające z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych. W związku z powyższym przejściem wartości księgowe składników majątku będące podstawą ustalenia procentowego udziału we współwłasności uległy zmianie. Wszelkie zmiany w wartości składników majątku trwałego wynikające z wdrożenia MSSF przez Spółkę Dzieloną zostały przy rozliczeniu podziału odniesione na kapitał rezerwowy Spółki Przejmującej.

Obecnie zakończono podział geodezyjny i uzyskano stosowne decyzje administracyjne w wyniku czego Spółki zamierzają dokonać umownego zniesienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości oraz współwłasności posadowionych na niej budynków i budowli, w drodze fizycznego podziału Nieruchomości (na zasadzie art. 211 k.c.). W wyniku zniesienia wyżej wskazanych praw każda ze Spółek otrzyma tę część Nieruchomości, z której dotychczas korzystała w oparciu o podział quoad usum. Stosunek wartości nieruchomości, jakie powstaną w wyniku podziału Nieruchomości wspólnej nie będzie odpowiadać stosunkowi udziałów obu Spółek w prawie użytkowania wieczystego ujawnionemu w księdze wieczystej.

Jednocześnie informujemy, że przeprowadzenie postępowania o zniesienie współwłasności planowane jest w taki sposób, że żadna ze Spółek nie będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz drugiej jakiejkolwiek dopłaty z tytułu wyrównania różnicy pomiędzy wartością udziału jaki posiadała (wartością prawa), a wartością części Nieruchomości jaką otrzyma w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego (wartością rzeczy).

Takie ustalenie jest konsekwencją faktu, iż w momencie ustanowienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości wielkość udziałów każdej ze Spółek została wyznaczona w oparciu o wartość księgową części Nieruchomości (tekst jedn. wartość posadowionych na niej budynków i budowli) przyznanej jej do korzystania na zasadzie wyłączności nie zaś w oparciu o wielkość przyznanej każdej z nich części Nieruchomości (gruntu). Biorąc pod uwagę, iż przez cały okres istnienia współużytkowania wieczystego każda ze Spółek użytkowała wyłącznie część Nieruchomości i dokonywała nakładów wyłącznie na tą właśnie część, wzrost wartości (zarówno księgowej jak i podatkowej) każdej z części Nieruchomości następował w sposób niezależny od wzrostu wartości (księgowej jak i podatkowej) części drugiej. W rezultacie różnica pomiędzy wartością udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości na dzień powstania tego prawa a wartością części Nieruchomości, jakie będą przyznane każdej ze Spółek w wyniku jego zniesienia nie będzie wynikać z faktu fizycznego zmniejszenia udziału jednej ze Spółek w Nieruchomości wspólnej i odpowiedniego zwiększenia udziału drugiej Spółki, a (wyłącznie) z nieproporcjonalnego wzrostu wartości obu części Nieruchomości użytkowanych quoad usum.

Ponadto, w wyniku przeprowadzenia postępowania o zniesienie współużytkowania wieczystego Nieruchomości żadna ze Spółek nie zostanie zobowiązana do zwrotu drugiej Spółce jakiejkolwiek części wartości nakładów poczynionych na Nieruchomość. Takie ustalenie wynika z faktu, iż każda ze Spółek ponosiła nakłady wyłącznie na tę część, którą użytkowała w oparciu o podział quoad usum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Ad 1.

W przedstawionym stanie faktycznym w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości obie Spółki otrzymają te części Nieruchomości, które dotychczas użytkowały w oparciu o podział quoad usum, przy czym części te nie będą odpowiadały udziałom tych Spółek w prawie użytkowania wieczystego oraz związanym z nim prawie współwłasności budynków i budowli. Jednocześnie żadna ze Spółek nie zostanie zobowiązana do uiszczenia na rzecz drugiej dopłaty z tego tytułu.

Co do zasady - w sytuacji gdy w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego jeden ze współużytkowników wieczystych otrzymuje część nieruchomości większą niż wynosi jego udział w prawie użytkowania wieczystego, nie uiszczając przy tym dopłaty na rzecz drugiego współużytkownika wieczystego, uzyskuje on z tego tytułu przychód w wysokości dodatkowo otrzymanego udziału we wspólnym prawie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: CIT). Mając jednak na uwadze opisany stan faktyczny relacji pomiędzy Spółkami, w ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzą przesłanki stanowiące o bezwzględnej konieczności stosowania przepisu zawartego w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, gdyż w analizowanej sytuacji mimo, iż stosunek wartości części Nieruchomości, jaką każda ze Spółek otrzyma w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego nie będzie odpowiadać wzajemnemu stosunkowi udziałów w prawie użytkowania wieczystego, to żadna ze Spółek nie otrzyma z tytułu zniesienia współużytkowania wieczystego dodatkowego przysporzenia.

Zmiana stosunku wartości udziałów obu Spółek w użytkowaniu wieczystym wynika bowiem wyłącznie z faktu, iż każda ze Spółek ponosi nakłady wyłącznie na część Nieruchomości, jaką użytkowała w oparciu o podział quoad usum, przy czym jedna ze Spółek poniosła nakłady o wyższej wartości.

Dlatego też Spółka, która poniosła nakłady o wyższej wartości i w rezultacie zniesienia współużytkowania wieczystego otrzyma część Nieruchomości o wartości większej niż wynosi jej udział w znoszonym prawie, nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia, a przez to nie osiągnie przychodu.

Reasumując, zniesienie współużytkowania wieczystego Nieruchomości, w wyniku którego każda ze Spółek stanie się użytkownikiem wieczystym tej części Nieruchomości, którą użytkowała dotychczas w oparciu o podział quoad usum, przy czym żadna ze Spółek nie zostanie zobowiązana do zwrotu drugiej części poniesionych nakładów, bądź uiszczenia na jej rzecz dopłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-56/09-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.