IPPB5/423-273/13-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych na operacjach związanych z działalnością komisową:

* w części dotyczącej pyt. nr 1:

* odnośnie braku możliwości rozpoznania tzw. różnic transakcyjnych na wartości zobowiązań Spółki wobec komitenta oraz należności Spółki od klienta - jest prawidłowe;

* odnośnie argumentacji podającej za przykład brak możliwości ustalania różnic kursowych w przypadku zaliczek - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości rozpoznania różnic transakcyjnych na wartości należności Spółki od komitenta z tytułu wynagrodzenia - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych:

* z tytułu wypływu waluty - jest prawidłowe;

* z tytułu wpływu waluty, w tym prowizji należnej od komitenta - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych na operacjach związanych z działalnością komisową.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Komisant") prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako komisant, dokonując sprzedaży towarów w imieniu własnym, lecz na rachunek i ryzyko komitenta. Działania Spółki w powyższym zakresie reguluje umowa komisu zawarta z komitentem.

Należy podkreślić, że w rozumieniu przepisów o VAT, na transakcję w ramach struktury komisu składa się dostawa towarów (przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel, ale bez przeniesienia własności) od komitenta do Spółki oraz dostawa towarów przez Spółkę na rzecz końcowego nabywcy towarów (przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel, z tym, że tytuł własności jest przenoszony bezpośrednio z komitenta na końcowego nabywcę towarów). W konsekwencji, Spółka otrzymuje faktury VAT dokumentujące dostawę towarów od komitenta do Spółki oraz wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów przez Spółkę na rzecz końcowego nabywcy towarów (klienta).

Zasadą jest, że faktury wystawiane przez komitenta na Spółkę oraz przez Spółkę na rzecz końcowego nabywcy towarów są wystawiane na jednakowe kwoty.

Po dokonaniu płatności przez klienta za zakupiony towar, otrzymana kwota przekazywana jest przez Spółkę komitentowi.

Z tytułu sprzedaży towarów komitenta, Spółka otrzymuje wynagrodzenie zależne od dokonanej sprzedaży (marża, prowizja). Wynagrodzenie Spółki należne jest po dokonaniu sprzedaży towarów komitenta i otrzymaniu zapłaty przez klienta. Jest ono dokumentowane poprzez zmniejszenie wartości dostaw komitenta na rzecz Spółki o określony, stały procent - komitent wystawia zbiorcze faktury korygujące, a zmniejszenie wartości dostaw towarów przez komitenta na rzecz Spółki wynikające z takiej zbiorczej faktury korygującej stanowi wynagrodzenie Spółki. Zbiorcza faktura korygująca wystawiana jest po zakończeniu miesiąca i uwzględnia dostawy dokonane i opłacone przez klientów w poprzednim miesiącu.

Jak wspomniano, wynagrodzenie Spółki jest określane jako dany procent kwot faktycznie przekazanych komitentowi przez Spółkę. Wynagrodzenie Spółki (prowizja) z tytułu zrealizowania transakcji komisowej jest wypłacane przez komitenta Spółce raz w miesiącu zgodnie z kwotą wynikającą ze zbiorczej faktury korygującej. Płatność następuje przelewem bankowym.

Przychodem podatkowym Spółki deklarowanym w wyniku powyższych zdarzeń jest wartość prowizji należnej z tytułu sprzedaży towarów komitenta. Spółka nie deklaruje natomiast w przychodach i kosztach podatkowych wartości dostaw (w rozumieniu przepisów o VAT) dokonywanych na rzecz Spółki i przez Spółkę i dokumentowanych fakturami otrzymanymi/wystawionymi przez Spółkę.

W prowadzonych księgach rachunkowych, Spółka wykazuje jako zobowiązanie wobec komitenta pełną kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez komitenta. Analogicznie, pełna kwota z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz końcowego nabywcy towaru jest ujmowana w księgach rachunkowych jako należność Spółki. Powyższe księgowania są dokonywane w korespondencji z kontem rozrachunkowym (tzn. nie mają wpływu na przychody ani koszty Spółki). Na kontach ww. zobowiązań i należności są ewidencjonowane również transakcje zapłaty: Spółki na rzecz komitenta oraz klienta na rzecz Spółki. Należy podkreślić, że ani w ujęciu podatkowym, ani w ujęciu bilansowym, Spółka nie rozpoznaje tych kwot w przychodach lub w kosztach (gdyż kwoty zapłat są księgowane na koncie rachunku bankowego, w korespondencji z odpowiednim kontem rozrachunków).

Część transakcji komisowych realizowanych przez Spółkę jest rozliczana w walutach obcych, tzn. w przypadku tej części faktury wystawiane przez komitenta na Spółkę, faktury wystawiane przez Spółkę na końcowego klienta, należność Spółki od klienta oraz przelew dokonywany przez klienta do Spółki, należność komitenta od Spółki i przelew dokonywany przez Spółkę do komitenta oraz wynagrodzenie Spółki w postaci marży są w EUR. Do rozliczenia tych transakcji, Spółka korzysta z rachunku bankowego prowadzonego w EUR.

Spółka nie wybrała do celów podatkowych tzw. rachunkowej metody rozliczenia różnic kursowych określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów podatkowych lub przychodów podatkowych różnice kursowe powstające na wartości zobowiązań Spółki wobec komitenta oraz należności Spółki od klienta.

2. Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów podatkowych lub przychodów podatkowych różnice kursowe powstające na wartości należności Spółki od komitenta, które powstają w związku z zapłatą przez komitenta na rzecz Spółki wynagrodzenia (marży).

3. Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów podatkowych lub przychodów podatkowych różnice kursowe powstające na wartości własnych środków pieniężnych Spółki, tj. na środkach pieniężnych na rachunku bankowym Spółki prowadzonym w EUR.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powyższe przepisy wskazują, w jakich przypadkach dochodzi do powstania różnic kursowych, które mają odniesienie na wynik podatkowy poprzez zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższy przepis na realizowane przez Spółkę transakcje wynikające z umowy komisu, zdaniem Spółki, nie znajdują zastosowania przepisy wskazane w art. 15a ust. 2 pkt 4-5 i art. 15a ust. 3 pkt 4-5 ustawy o p.d.o.p., gdyż transakcja ta nie dotyczy kredytów bądź pożyczek.

Należy zdaniem Spółki rozważyć, czy do wyliczenia różnic kursowych mających wpływ na wynik podatkowy Spółki z tytułu transakcji wynikających z umowy komisu zastosowanie może znaleźć:

* art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. - w zakresie różnic kursowych powstających na przychodach Spółki;

* art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. - w zakresie różnic kursowych powstających na kosztach Spółki;

* art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. - w zakresie otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z powyższym, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwale, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych winny być zaliczane tylko takie przychody, które są podatnikom należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podmiotom przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą ich trwałe przysporzenie majątkowe.

Przez umowę komisu, zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."), przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Z powyższej definicji wynika, iż komisant dokonuje sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rachunek komitenta - jest zatem jedynie pośrednikiem. Obowiązkiem komisanta jest przekazanie komitentowi całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży, która stanowi przychód komitenta. Zgodnie z art. 772 § 1 k.c., komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę.

W konsekwencji, przychodem Spółki (stanowiącym definitywne i trwałe przysporzenie) będzie jedynie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług komisu (tekst jedn.: marża), którego sposób kalkulacji i zapłaty wynika z postanowień umowy komisu.

Powyższe stanowisko odnośnie braku przychodu podatkowego z tytułu rozliczenia płatności za sprzedaż towaru przez komisanta do klienta potwierdzane jest również w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-455/11-3/ŁM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. ITPB1/415-682/09/MM, interpretacji wydanej przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423/47/06/JB, w której wskazano, że:

"Z zacytowanych przepisów oraz przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że przychodem Spółki będzie kwota należnego jej wynagrodzenia - prowizji, której wysokość określona została w zawartej przez Spółkę umowy z Komitentem".

Biorąc pod uwagę całokształt transakcji komisu realizowanej przez Spółkę, z uwagi na to, że przychodem Spółki stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. jest wyłącznie prowizja należna od komitenta, różnice kursowe będą kalkulowane zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o PODP jedynie na wartości prowizji uzyskanej przez Spółkę (komisanta) od komitenta.

Skoro nie jest przychodem podatkowym sprzedaż towarów przez komisanta klientowi, nie ma również możliwości potraktowania wartości towarów dostarczonych przez komitenta na rzecz Spółki jako kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie, różnice kursowe powstające w związku z różnicą między:

* kursem, po jakim ujęto fakturę dokumentującą dostawę towarów przez komitenta na rzecz Spółki oraz kursem, po jakim ujęto u regulowanie zobowiązania wobec komitenta,

* kursem, po jakim ujęto fakturę dokumentującą dostawę towarów przez Spółkę na rzecz klienta oraz kursem po jakim ujęto uregulowanie należności od klienta komitenta

- nie będą stanowiły tzw. przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów. Różnice takie nie powstają bowiem na kwocie przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że nie można w stosunku do nich zastosować art. 15a ustawy o p.d.o.p. (w odniesieniu do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i art. 15a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o p.d.o.p.).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym, różnice kursowe kalkulowane zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i art. 15a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o p.d.o.p. nie powstają od zdarzeń, które nie mogą być zakwalifikowane do przychodów podatkowych zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących zaliczek, depozytów oraz kaucji. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1138/09/AM potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) jakiekolwiek zdarzenia związane z rozliczeniem zaliczek, w tym również powstałe w wyniku zwrotu zaliczki różnice kursowe, nie stanowią ani przychodu (w wypadku dodatnich różnic) ani kosztu (w wypadku ujemnych różnic kursowych) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. ITPB3/423-137/11/MK, w której stwierdził, że: "Zaliczka (zaliczki) otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego - art. 12 ust. 4 pkt 1, a tym samym naliczonych różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych jakichkolwiek zaliczek a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe. Ustawodawca bowiem w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów".

Pozostałym przepisem dotyczącym kalkulacji różnic kursowych możliwym do zastosowania przez Spółkę jest art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., które dotyczą obliczania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych, tj. przepływów pieniężnych, niezależnie od tego czy mieszczą się w pozostałych kategoriach wskazanych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o POOP.

Zdaniem Spółki, skoro w opisanym stanie faktycznym dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych w różnych momentach, to tym samym powstawać mogą różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, w ramach rozliczenia transakcji komisu opisanej w stanie faktycznym jedynymi różnicami kursowymi mającymi wpływ na wynik podatkowy Spółki będą:

* obliczone zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe powstające na wartości przychodu z tytułu prowizji należnej Spółce od komitenta;

* obliczone zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe powstające w związku z faktycznymi przepływami środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki - zarówno z tytułu płatności dokonywanych za towar od klientów oraz do komitenta, jak i z tytułu prowizji należnej Spółce od komitenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej pyt. nr 1:

* odnośnie braku możliwości rozpoznania tzw. różnic transakcyjnych na wartości zobowiązań Spółki wobec komitenta oraz należności Spółki od klienta - uznaje się za prawidłowe;

* odnośnie argumentacji podającej za przykład brak możliwości ustalania różnic kursowych w przypadku zaliczek - uznaje się za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości rozpoznania różnic transakcyjnych na wartości należności Spółki od komitenta z tytułu wynagrodzenia - uznaje się za prawidłowe;

* w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych:

* z tytułu wypływu waluty - uznaje się za prawidłowe;

* z tytułu wpływu waluty, w tym prowizji należnej od komitenta - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnych uregulowań, które przewidywałyby sposób ustalania przychodów podatkowych w przypadku umowy komisu, co oznacza, że do obliczenia przychodów z tego tytułu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek stosować zasady ogólne (art. 12 ustawy).

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy Spółka - jako komisant - dokonuje sprzedaży towarów w imieniu własnym, lecz na rachunek i ryzyko komitenta. Po dokonaniu płatności przez klienta za zakupiony towar, otrzymana kwota przekazywana jest przez Spółkę komitentowi. Z tytułu przedmiotowych transakcji Spółka otrzymuje wynagrodzenie (określona procentowo marża, prowizja), należne po dokonaniu sprzedaży towarów komitenta i otrzymaniu zapłaty od klienta. Wynagrodzenie dokumentowane jest zbiorczą fakturą korygującą, wystawianą przez komitenta po zakończeniu miesiąca a płatność następuje przelewem bankowym.

Jak słusznie zauważyła Spółka, przez umowę komisu, zgodnie z przepisem art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Ponadto, w myśl art. 766 wskazanej ustawy, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. (...).

W świetle powyższego, czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rzecz komitenta. Oznacza to, że komisant obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Zatem, świadczenie komisanta polega tu na osiągnięciu konkretnego rezultatu, przy czym przez rezultat należy rozumieć nie tylko samo zawarcie transakcji komisowej, ale również jej wykonanie przez kontrahenta, a następnie wydanie komitentowi uzyskanej dla niego ceny.

Należy zgodzić się ze Spółką, że przychodem Spółki z tytułu sprzedaży komisowej będzie jedynie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług komisu (marża, prowizja), gdyż tylko to wynagrodzenie stanowi definitywne i trwałe przysporzenie dla Spółki. Przez przychody podatkowe rozumie się bowiem tylko takie przychody, które mają charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy i są podatnikowi należne.

Bezsprzecznie rację ma również Spółka co do tego, że:

"Skoro nie jest przychodem podatkowym sprzedaż towarów przez komisanta klientowi, nie ma również możliwości potraktowania wartości towarów dostarczonych przez komitenta na rzecz Spółki jako kosztu uzyskania przychodów Spółki".

Z uwagi na to, że część transakcji z tytułu opisanej we wniosku sprzedaży komisowej przeprowadzana jest w walucie obcej, Spółka zgłosiła we wniosku wątpliwości co do możliwości rozpoznania w swoim rachunku podatkowym różnic kursowych.

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka - Wnioskodawca zostały kompleksowo uregulowane w ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem - stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

W myśl art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie Spółki przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. regulujące problematykę ustalania różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki nie znajdują zastosowania, gdyż - jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - transakcje realizowane przez Spółkę tego typu operacji nie dotyczą.

Z kolei, jeśli chodzi o tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.) należy zauważyć, że sens ekonomiczny tych różnic polega w istocie na urealnieniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Mimo, że w rachunku podatkowym występują one jako odrębne pozycje po stronie przychodów (dodatnie różnice) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne różnice), niemniej jednak nierozerwalnie są związane z transakcjami skutkującymi powstaniem przychodów/kosztów podatkowych. Tego rodzaju różnic nie ustala się w związku z otrzymaniem/dokonaniem zapłaty odpowiednio przychodów/kosztów, które są jedynie kategorią finansową.

W związku z powyższym, skoro wartość zobowiązań Spółki wobec komitenta oraz wartość należności Spółki od klienta są dla Spółki neutralne podatkowo (nie powstają po stronie Spółki ani przychody ani koszty uzyskania przychodów), to tym samym nie istnieją dla Spółki podstawy prawne do ustalania transakcyjnych różnic na tego rodzaju operacjach.

W konsekwencji stwierdzić więc należy, że stanowisko Spółki co do wątpliwości zgłoszonych w pyt. nr 1, zgodnie z którym:

" (...) różnice kursowe powstające w związku z różnicą między:

* kursem, po jakim ujęto fakturę dokumentującą dostawę towarów przez komitenta na rzecz Spółki oraz kursem, po jakim ujęto u regulowanie zobowiązania wobec komitenta,

* kursem, po jakim ujęto fakturę dokumentującą dostawę towarów przez Spółkę na rzecz klienta oraz kursem po jakim ujęto uregulowanie należności od klienta komitenta

- nie będą stanowiły tzw. przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów. Różnice takie nie powstają bowiem na kwocie przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że nie można w stosunku do nich zastosować art. 15a ustawy o p.d.o.p. (w odniesieniu do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i art. 15a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o p.d.o.p.)" - jest prawidłowe.

Niezależnie od powyższego - w nawiązaniu do argumentacji Spółki poruszającej kwestię wpływu zaliczek na rachunek podatkowy - doprecyzować należy, że niewątpliwie zaliczki same w sobie nie stanowią przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 1), tym niemniej stanowią one element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów. Z tego wynika, że i różnice kursowe ustalane od takich zaliczek wpływają - wbrew temu, jak przedstawiła Spółka - na wynik podatkowy. I tak, gdy:

* otrzymana zaliczka w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe należy obliczyć jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki;

* otrzymana zaliczka w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej - to podatkowe różnice kursowe stanowią sumę:

* różnicy między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), oraz

* różnicy między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów i kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

W tym stanie rzeczy argumentacja Spółki na podparcie własnego stanowiska poruszająca wątek zaliczek jest nieprawidłowa. Przytoczone przez Spółkę cytaty z innych interpretacji odnoszą się do kontekstu tamtych indywidualnych spraw, w których stany faktyczne z pozoru podobne do przedstawionego przez Spółkę w niniejszej sprawie - w szczegółach były jednak inne. Z tego między innymi powodu nie mogą być one przykładem na podparcie stanowiska Spółki.

W odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W konsekwencji, stanowisko Spółki co do pyt. nr 1 w części dotyczącej argumentacji Spółki podającej za przykład brak możliwości ustalania różnic kursowych w przypadku zaliczek - jest nieprawidłowe.

Z kolei, jeśli chodzi możliwość ustalania przez Spółkę transakcyjnych różnic kursowych z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od komitenta, które stanowi dla Spółki przychód podatkowy - problem poruszony w pyt. nr 2 - należy zgodzić się ze Spółką, że w tym przypadku zastosowanie znajdą normy prawne art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Różnice kursowe ustalone na podstawie tych przepisów w związku z otrzymaniem prowizji w walucie obcej będą rzutowały na przychody (dodatnie różnice kursowe) bądź na koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) w Spółce.

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

W pytaniu nr 3 Spółka zgłosiła wątpliwości co do możliwości ustalania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 u.p.d.o.p.) w związku z operacjami przepływu środków pieniężnych przez rachunek walutowy z tytułu operacji związanych z działalnością komisową Spółki.

Podnieść należy, że sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 u.p.d.o.p.) polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata własnych środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

* sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

* zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

* innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Przenosząc obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w związku z prowadzoną działalnością komisową Spółka jako komisant będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych tylko w przypadku operacji związanych z wypływem waluty, czyli w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą to operacje związane z uregulowaniem zobowiązania wobec komitenta, tj. związane z przekazaniem komitentowi zapłaty za towary uzyskane od podmiotów trzecich. I w tej części stanowisko Spółki co do pyt. nr 3 jest prawidłowe.

Spółka nie będzie natomiast uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. różnic na okoliczność wpływu na rachunek walutowy Spółki środków pieniężnych w walucie obcej, tj. w przypadku wpływu zapłaty od podmiotów trzecich za sprzedane towary, jak i w przypadku wpływu należnej Spółce prowizji. Tym samym stanowisko Spółki w części odnoszącej się do operacji polegających na wpływie waluty obcej na rachunek Spółki nie może być uznane za prawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki odnośnie problematyki zgłoszonej we wniosku:

* w części dotyczącej pyt. nr 1:

* odnośnie braku możliwości rozpoznania tzw. różnic transakcyjnych na wartości zobowiązań Spółki wobec komitenta oraz należności Spółki od klienta - jest prawidłowe;

* odnośnie argumentacji podającej za przykład brak możliwości ustalania różnic kursowych w przypadku zaliczek - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości rozpoznania różnic transakcyjnych na wartości należności Spółki od komitenta z tytułu wynagrodzenia - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości rozpoznania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych:

* z tytułu wypływu waluty - jest prawidłowe;

* z tytułu wpływu waluty, w tym prowizji należnej od komitenta - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.