IPPB5/423-273/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka będąc deweloperem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji z zakresu budownictwa mieszkaniowego z przeznaczeniem na sprzedaż. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka jednocześnie realizuje obecnie trzy równoległe inwestycje. W celu przyspieszenia i umożliwienia realizacji jednej z nich spółka pozyskała kredyt celowy tzw. kredyt inwestorski przeznaczony tylko i wyłącznie na finansowanie tej inwestycji. Uruchomienie środków z kredytu następuje w transzach w wysokości adekwatnej do postępu robót budowlanych (na podstawie przedstawianych protokołów odbioru robót i faktur potwierdzających wykonanie prac). Inwestycja realizowana jest przez okres 2 lat podatkowych. Pozostałe inwestycje prowadzone są ze środków własnych pochodzących głównie z przedpłat od przyszłych nabywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobrane przez bank odsetki od kredytu inwestorskiego oraz prowizję bankową należy zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty, czy raczej - jako koszt wytworzenia zapasów - wydatki te należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dniu uzyskania przez Spółkę przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży wybudowanych lokali wraz z gruntem.

Zdaniem Spółki, zarówno zapłacona prowizja jak i odsetki poniesione na finansowanie konkretnej inwestycji (projektu mieszkaniowego), które ponoszone są w trakcie realizacji inwestycji, stanowią bezpośredni koszt wytworzenia produktu (por. art. 28 ust. 3 u.rach.) i jako takie powinny być zaliczone do podatkowych kosztów dopiero w momencie uzyskania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży każdego poszczególnego lokalu (produktu), który został wybudowany w ramach inwestycji, aktem notarialnym przenoszącym własność.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. warunkiem koniecznym uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodów jest zaplata naliczonych odsetek od kredytów. Ponadto zgodnie z funkcjonującą zasadą współmierności kosztów i przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać w roku, w którym wystąpią odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki zapłacona prowizja oraz odsetki od kredytu są kosztami, które bezpośrednio można powiązać z danym projektem inwestycyjnym - w tym przypadku z nabyciem konkretnych gruntów oraz usług budowlanych. Nie mogą więc takie wydatki być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (jak to stanowi art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p.), ani w momencie ich zapłaty (jak to stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.), albowiem istnieje możliwość przyporządkowania odpowiedniej ich część do konkretnego przychodu, który Spółka uzyska w przyszłości. Ponieważ koszty takie powinny zostać zaliczone do kosztów produkcji do dnia zakończenia budowy, dlatego też - na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - należy ująć je w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku, w którym nastąpi sprzedaż każdego poszczególnego lokalu oraz gruntu w ramach projektu, proporcjonalnie do uzyskanego przychodu z tych tytułów.

Sytuacja taka pozwoli na pokazanie faktycznych kosztów wytworzenia, oraz nie zniekształci wyniku finansowego. Istotne bowiem jest iż inwestycja realizowana jest przez okres 2 lat podatkowych. W związku z tym przychody z niej zostaną pokazane w drugim roku i w tym samym okresie zostaną potrącone koszty jej wytworzenia. Gdyby ta zasada nie mogła być zachowana, zachwiana zostałaby zasada współmierności przychodów i kosztów, zwłaszcza że zdaniem Spółki koszty związane z obsługą kredytu celowego są jednoznacznie identyfikowalne, tak więc są kosztami bezpośrednimi w rozumieniu zgodnym z ich definicją unormowaną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje wyrażenia "koszty bezpośrednie" pomocna jest zatem encyklopedyczna definicja pojęcia i tak np. Wikipedia definiuje koszty bezpośrednie jako "ściśle związane z wytworzeniem konkretnego wyrobu. Koszty te możemy bezpośrednio rozliczyć na produkcję poszczególnych wyrobów. Ich pomiar i przypisanie na konkretne produkty bez żadnych dodatkowych kalkulacji jest możliwe i opłacalne. Najczęściej wyróżniamy tu koszty: płac bezpośrednich wraz z narzutami, materiałów bezpośrednich, aczkolwiek pozycje rodzajowe tych kosztów mogą być różne w zależności od rodzaju prowadzonej działalności". Jednocześnie jako koszty pośrednie definiuje się "koszty ogólne funkcjonowania jednostki związane z realizacją danego projektu, np. koszty administracji i zarządzania, wynajęcia lub amortyzacji budynków i aparatury, usług telekomunikacyjnych i pocztowych, wody, elektryczności, ogrzewania, ubezpieczenia, wyposażenia biurowego, zatrudnienia personelu administracyjnego. Do kosztów pośrednich zalicza się każde uzasadnione zużycie zasobów w przedsiębiorstwie. Koszty pośrednie produkcji nie mogą być bezpośrednio odnoszone do produkowanych wyrobów, tzn. nie można przyporządkować ich poszczególnym wyrobom, gotowym jedynie na podstawie dowodów źródłowych. Rozliczenie to występuje na podstawie odpowiednich kalkulacji. Koszty pośrednie nie dotyczą jednego konkretnego wyrobu, lecz jednocześnie wszystkich produkowanych przez daną jednostkę, w związku z tym ich podział między poszczególne wyroby wymaga zastosowania klucza rozliczeniowego (np. płace bezpośrednie, materiały bezpośrednie, techniczny koszt wytworzenia)."

W przypadku umowy kredytowej będącej dokumentem źródłowym (takim samym jak umowa z generalnym wykonawcą,) jednoznacznie określone jest, której inwestycji dotyczy kredyt. W związku z tym koszty jego obsługi takie jak: koszty prowizji i odsetek są w oczywisty sposób związane z produkcją łatwo je przyporządkować do poszczególnego produktu w ramach prowadzonej przez Spółkę inwestycji.

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty obsługi kredytu celowego są kosztami bezpośrednimi i jako takie są potrącane w momencie sprzedaży wybudowanych lokali. Powyższe stanowisko potwierdził pośrednio Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. 1471/DPRI/423/12/O7/MK dotyczącym nabycia gruntów przez firmę deweloperską twierdząc, że wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i handlowo - usługowych w momencie ich sprzedaży będą stanowić więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sformułowana definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

* jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności inwestycyjnej, spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi szereg wydatków. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód. Zatem koszty te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali mieszkalnych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy przywołać również przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Zatem, odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, finansujących konkretne zadania inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.

Natomiast jeżeli zapłata odsetek bądź ich kapitalizacja nastąpi po sprzedaży wszystkich lokali, stanowią one koszty w całości w momencie ich zapłaty / kapitalizacji, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zaliczania kosztów obsługi kredytu, takich jak: koszty prowizji i zapłaconych odsetek jako związanych z finansowaniem konkretnej inwestycji (projektu mieszkaniowego) można zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem rozliczanych w momencie sprzedaży mieszkań, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.