IPPB5/423-27/09-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania odsetek od kredytów i pożyczek oraz powstałych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania odsetek od kredytów i pożyczek oraz powstałych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić działalność jako tzw. spółka deweloperska. W ramach tej działalności Spółka zamierza realizować następujące dwa rodzaje projektów: 1) projekt polegający na sprzedaży przygotowanej do realizacji inwestycji, 2) projekt polegający na budowie i sprzedaży budynków i lokali (w tym także o przeznaczeniu usługowo-mieszkalnym).

W celu realizacji pierwszego typu projektów (1) Spółka zamierza nabywać grunt oraz odpowiednie projekty architektoniczne, ponosić koszty prac związanych z przygotowaniem gruntu do inwestycji (np. związane z przygotowaniem placu budowy) a także dokonywać formalności administracyjnych związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń wymaganych przepisami prawa budowlanego. Spółka nie będzie natomiast w tym przypadku samodzielnie realizowała inwestycji. Z kolei, realizacja drugiego rodzaju projektów będzie dodatkowo obejmowała wznoszenie (budowanie) przez Spółkę budynki i lokale przeznaczone do odsprzedaży. Zarówno zakupione nieruchomości jak i wzniesione na nich budynki i budowle nie będą stanowiły środków trwałych Spółki, ale będą traktowane jak towar przeznaczony do odsprzedaży (w tym również w postaci wyodrębnionych lokali w przypadku realizacji drugiego rodzaju projektów). Zakup nieruchomości przeznaczonych do realizacji poszczególnych projektów, a więc do wykonywania swej podstawowej działalności, Spółka zamierza finansować ze środków zewnętrznych. Środki te będzie pozyskiwać zarówno w oparciu o umowy kredytów bankowych, jak i umowy pożyczek (w tym także oprocentowanych pożyczek zawieranych ze spółką-matką). Kredyty bankowe są denominowane w walucie polskiej (złotówkach), natomiast pożyczki od spółki - matki będą udzielane w walucie obcej. W związku z ich spłatą powstaną dla celów podatkowych odsetki oraz dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym odsetki od kredytu i pożyczki na zakup nieruchomości przeznaczonej do dalszej odsprzedaży powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (faktycznej zapłaty). Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wyraźnie zastrzeżonych w art. 16 u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Powołany przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w punkcie 11 wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki. A contrario należy więc uznać, że zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek stanowią koszty podatkowe.

Ustawa rozróżnia dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty "inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (koszty pośrednie), przy czym ustawodawca nie definiuje tych dwóch pojęć. W związku z tym, przyjmuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, natomiast jako koszty pośrednie traktowane są m.in. koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest jednak związane z prowadzeniem przez niego działalności. Tego rodzaju kosztem - w ocenie Spółki - są też odsetki od pożyczek i kredytów, które Spółka zaciąga w celu finansowania swojej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy nie można ich powiązać z konkretnym przychodem Spółki, jednak wykazują ten związek z przychodami w sposób pośredni, ponieważ służą one zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów. Zaciągnięcie kredytu lub pożyczki na zakup gruntu nie gwarantuje Spółce osiągnięcia przychodu, jednak umożliwia jej prowadzenie działalności deweloperskiej. Dopiero w przypadku sprzedaży lokali wybudowanych na gruntach zakupionych za środki pochodzące z kredytu Spółka może uzyskiwać przychody. Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki od kredytów i pożyczek, jako wydatki pośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Dodatkowo Spółka zauważa że zarówno nabywane nieruchomości jak i budowane przez Spółkę obiekty (budynki lub wyodrębnione lokale oraz budowle) Spółka traktuje jako swoje produkty przeznaczone do dalszej sprzedaży. Oznacza to, że wyżej wskazane nieruchomości w żadnym momencie nie stanowią środków trwałych Spółki. W konsekwencji, Spółka uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16g u.p.d.o.p. ani tym bardziej art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.do.p.

Reasumując, zaciągnięcie kredytu (pożyczki) związane jest z działalnością Spółki, a wydatki na spłatę odsetek od kredytu i pożyczek ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jako koszty pośrednie podlegają rozliczeniu w dacie ich poniesienia, tj. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w dacie faktycznej zapłaty.

Ad. 2

Różnice kursowe powstają w wyniku zaciągania i spłaty przez Spółkę pożyczek i kredytów walutowych. W ocenie Spółki zrealizowane ujemne różnice kursowe powinny być, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. uznane za koszty pośrednie i rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym następuje ich realizacja (analogicznie dodatnie różnice powinny zostać zaliczone do przychodów w momencie realizacji).

Spółka zauważa również, iż w przypadku różnic kursowych związanych z kredytem (pożyczka), ich realizacja następuje w momencie spłaty kredytu (pożyczki), zatem rozpoznanie przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych lub zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie spłaty odpowiedniego kredytu (pożyczki). Ta konstatacja znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołanych poniżej.

Kwestie różnic kursowych związanych z zaciąganiem spłatą pożyczek (rat pożyczek) w walucie obcej uregulowane zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 9 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu. Dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W oparciu o treść art. 15a ust. 9 u.p.d.o.p. powołane wyżej przepisy należy stosować odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy porównać wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania z wartością tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które należy uwzględnić w przychodach podatkowych (art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.).

Podsumowując, analogicznie jak w przypadku odsetek od kredytów i pożyczek, jeżeli w chwili spłaty pożyczki lub kredytu powstaną ujemne różnice kursowe, Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie ich realizacji, czyli spłaty pożyczki lub kredytu. Podobnie będzie jeśli powstaną dodatnie różnice kursowe - Spółka zaliczy je do przychodów w chwili spłaty pożyczki lub kredytu. Natomiast, niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z okresowego przeszacowania wartości kredytu (pożyczki) nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione wyżej stanowiska zostały wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-32/08-2/DG; w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-542/08-2/MC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1 227/08-2/DG; interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r. nr 1471/DPRI/423/98/071MK/2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.