IPPB5/423-269/08-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 18 grudnia 2008 r.), oraz piśmie z dnia 6 lutego 2009 r. (data nadania 6 lutego 2009 r., data wpływu 9 lutego 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-269/08-2/AS z dnia 30 stycznia 2009 r. (data nadania 30 stycznia 2009 r., data doręczenia 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków marki "O." na terenie Polski. Spółka dokonuje również sprzedaży tych kosmetyków na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym "O". "C". S.A. Oddział z siedzibą w Szwajcarii (dalej Klient).

Na podstawie zawartej umowy Spółka dokonuje regularnych sprzedaży na rzecz Klienta za cenę ustaloną w EUR, przy czym faktury wystawiane są w EUR. Należności Spółki z tytułu sprzedaży w dominującej części są regulowane są przez Klienta w EUR.

Na podstawie aneksu do umowy strony ustaliły, że od 14 lipca 2008 r. kwoty niezapłaconych częściowo faktur wystawionych w EUR będą przez Klienta płacone w złotych ze złotowego konta bankowego Klienta w Polsce. Spółka otrzymuje więc świadczenie pieniężne w złotówkach, które zostaje zaliczone na poczet należności w EUR. Zgodnie z aneksem, w celu rozliczenia płatności z fakturami wystawionymi w EUR, przelewane na rzecz Spółki kwoty w złotówkach są przeliczane na EUR z zastosowaniem kursu Banks z siedzibą w Irlandii z dnia przelewu środków. Kurs ten publikowany jest codziennie na stronie internetowej www.fxcentre.com/ratesaver.aso i jest zbliżony do średniego kursu NBP, przy czym odchylenie wartości kursu w stosunku do kursu średniego ogłaszanego przez NBP nie przekracza 5%.

W rezultacie - w zakresie płatności objętych aneksem - u Spółki może pojawić się różnica pomiędzy wartością przychodu zarachowaną w oparciu o kurs EUR z dnia wystawienia faktury, a kwotą realnie otrzymaną w złotówkach.

Przykładowe rozliczenia takiej płatności przedstawia się następująco:

Należność Spółki do Klienta 100 EUR

Kurs PLN/EUR w dniu zarachowania (zz.zz.2008) 3,5

Przelana w dniu xx.xx.2008 na rzecz Spółki przez Klienta kwota 76 PLN

Kurs PLN/EUR w dniu zapłaty uzyskanej od Klienta w PLN (xx.xx.2008) 3,8

Sposób rozliczenia: Spółka uznaje, iż przelana kwota 76 PLN zaspokaja należność wobec Klienta na równowartość 20 EUR (20 x 3,8). Saldo zobowiązania po tej płatności wynosi zatem 80 EUR. Jednocześnie Spółka dokona rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych, tak jakby uzyskała faktyczną płatność w kwocie 20 EUR - do opodatkowanych przychodów zaliczona zostanie kwota 20 x (3,8 - 3,5) = 6 PLN.

Należność Spółki do Klienta 100 EUR

Kurs PLN/EUR w dniu zarachowania (zz.zz.2008) 3,5

Przelana w dniu xx.xx.2008 na rzecz Spółki przez Klienta kwota 68 PLN

Kurs PLN/EUR w dniu zapłaty uzyskanej od Klienta w PLN (xx.xx.2008) 3,4

Sposób rozliczenia: Spółka uznaje, iż przelana kwota 68 PLN zaspokaja należność wobec Klienta na równowartość 20 EUR (20 x 3,4). Saldo zobowiązania po tej płatności wynosi zatem 80 EUR. Jednocześnie Spółka dokona rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych, tak jakby uzyskała faktyczną płatność w kwocie 20 EUR - do opodatkowanych przychodów zaliczona zostanie kwota 20 x (3,4 - 3,5) = -2 PLN.

Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. Nr IPPB5/423-269/08-2/AS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia tego wniosku poprzez przesłanie dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez Panią Ewę S i Pana Grzegorza G - w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lutego 2009 r.

W uzupełnieniu na powyższe wezwanie z dnia 6 lutego 2009 r. (data nadania 6 lutego 2009 r., data wpływu 9 lutego 2009 r.) załączono odpis aktualny z KRS oraz stosowne pełnomocnictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z otrzymaniem zapłaty w złotówkach na poczet należności wyrażonej w EUR, wyliczone z zastosowaniem ustalonego przez Strony kursu EUR, będą stanowić dla Spółki różnicę kursową powiększającą przychody.

Ad 2)

Ujemne różnice kursowe powstałe w związku z otrzymaniem zapłaty w złotówkach na poczet należności wyrażonej w EUR, wyliczone z zastosowaniem ustalonego przez Strony kursu EUR, będą stanowić dla Spółki różnicę kursową powiększającą koszt uzyskania przychodu.

Sposób wyliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyliczone zgodnie z wskazanymi tam regułami różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe).

Zgodnie z art. 15a ust. 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Analogicznie, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Oznacza to, że do obliczania wartości różnic kursowych należy co do zasady użyć kursu faktycznie zastosowanego dla danej transakcji w dniu zapłaty. Odstępstwo od tej reguły zostało przewidziane w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma zastosowanie, jeżeli kurs przyjęty przez strony jest wyższy lub niższy o 5% od wartości kursu średniego NBP.

W stanie faktycznym sprawy, kurs przeliczenia EUR przyjęty przez strony jest ustalany przez bank Bank i publikowany na stronie internetowej i, zgodnie z wyliczeniami Spółki, odchylenie wartości kursu w stosunku do kursu średniego ogłaszanego przez NBP nie przekracza 5%.

Artykuł 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uznaje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Przepis ten rozstrzyga, że na gruncie obecnie obowiązującej ustawy różnice kursowe dla celów podatkowych występują zarówno przy zapłacie zobowiązania, jak i w przypadku wykonania zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie.

W przypadku Spółki należność wyrażona w EUR zostanie - w oparciu o aneks do umowy - spłacona poprzez świadczenie pieniężne w złotych, w efekcie czego dojdzie do uregulowania zobowiązania wobec Spółki, o którym mowa w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, różnice kursowe, powstałe w związku ze świadczeniem pieniężnym w walucie polskiej na poczet należności wyrażonej w EUR, powinny podlegać zaliczeniu odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstają w przypadku jakiejkolwiek formy wykonania zobowiązania, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez władze skarbowe na wniosek podatników. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-1044/08-4/ER) z 7 października 2008 r. potwierdzono, że zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych dla celów podatkowych jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie: pieniężnej (faktyczna zapłata) lub niepieniężnej (poprzez potrącenie lub świadczenie w naturze).

Podobne stanowisko zawierają także inne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, np. pismo z 14 października 2008 r. (Nr IP-PB3-423-1046/08-2/ER), pismo z 28 sierpnia 2008 r. (Nr IP-PB3- 423-792/08-2/AG).

W konsekwencji, przedstawiona we wniosku transakcja uzyskania świadczenia w złotówkach na poczet należności wyrażonej w EUR spełnia wszelkie warunki w zakresie zaliczenia wynikających z niej różnic kursowych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Wybór metody, o której mowa w pkt 2 wymaga zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie ustalonym w art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych, należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków marki "O." na terenie Polski. Spółka dokonuje również sprzedaży tych kosmetyków na rzecz podmiotów zagranicznych, w tym "O". "C". S.A. Oddział z siedzibą w Szwajcarii (dalej Klient).

Na podstawie zawartej umowy Spółka dokonuje regularnych sprzedaży na rzecz Klienta za cenę ustaloną w EUR, przy czym faktury wystawiane są w EUR. Należności Spółki z tytułu sprzedaży w dominującej części są regulowane są przez Klienta w EUR.

Na podstawie aneksu do umowy strony ustaliły, że od 14 lipca 2008 r. kwoty niezapłaconych częściowo faktur wystawionych w EUR będą przez Klienta płacone w złotych ze złotowego konta bankowego Klienta w Polsce. Spółka otrzymuje więc świadczenie pieniężne w złotówkach, które zostaje zaliczone na poczet należności w EUR. Zgodnie z aneksem, w celu rozliczenia płatności z fakturami wystawionymi w EUR, przelewane na rzecz Spółki kwoty w złotówkach są przeliczane na EUR z zastosowaniem kursu Banks z siedzibą w Irlandii z dnia przelewu środków. Kurs ten publikowany jest codziennie na stronie internetowej www.fxcentre.com/ratesaver.aso i jest zbliżony do średniego kursu NBP, przy czym odchylenie wartości kursu w stosunku do kursu średniego ogłaszanego przez NBP nie przekracza 5%.

W świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe - w oparciu o przytoczone przepisy prawa - muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

* określenie w fakturze należności w walucie obcej,

* otrzymanie faktycznej zapłaty w walucie obcej.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie aneksu do umowy strony ustaliły, że od 14 lipca 2008 r. kwoty niezapłaconych częściowo faktur wystawionych w EUR będą przez Klienta płacone w złotych ze złotowego konta bankowego Klienta w Polsce.

Zatem nie powstają różnice kursowe.

Opisana we wniosku operacja zaliczenia świadczenia pieniężnego w złotówkach na poczet należności w EUR jest neutralna podatkowo, nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu, ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają wyłącznie charakter rachunkowy.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższa regulacja odsyła do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która w art. 9 wskazuje, iż księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż przeliczenia na EUR kwot przelewanych na rzecz Spółki w złotówkach w celu rozliczenia płatności z fakturami wystawionymi w EUR z zastosowaniem kursu Banks z siedzibą w Irlandii z dnia przelewu środków jest czynnością techniczną wynikającą ze stosunku umownego łączącego Strony.

Z uwagi na fakt, iż czynność opisana we wniosku jest neutralna podatkowo należy stwierdzić, że płatność w złotówkach na poczet należności zafakturowanej w EUR nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy różnicy kursowej "dodatniej" powiększającej przychody, ani różnicy kursowej "ujemnej" powiększającej koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż przywołane przez Wnioskodawcę:

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2008 r. Nr IPPB3-423-1044/08-4/ER,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2008 r. Nr IPPB3/423-1046/08-4/ER,

* interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2008 r. Nr IPPB3/423-792/08-2/AG wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje Nr IPPB3-423-1044/08-4/ER, Nr IPPB3/423-1046/08-4/ER, Nr IPPB3/423-792/08-2/AG, nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.