IPPB5/423-268/13-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. (data nadania 21 czerwca 2013 r., data wpływu 24 czerwca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-268/13-2/MW z dnia 12 czerwca 2013 r. (data doręczenia 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu nieruchomości poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów/pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu nieruchomości poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów/pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowo powstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

PI Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz AT Sp. z o.o. (dalej: AT), spółki należące do Grupy AE są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od PB RE (dalej: PB RE) spółki holenderskiej. PI i AT są właścicielami nieruchomości komercyjnych. PI jest właścicielem nieruchomości KW i KT znajdujących się w W i KG znajdującej się w G (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości AT w W (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), przedsiębiorstw AT oraz PI.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej:Komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty gotówką. Po wniesieniu opisanych wyżej wkładów niepieniężnych przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe, w tym D sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), będą w 100% należeć do PB RE. Jedną z Nieruchomości nabędzie Wnioskodawca. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Umowa sprzedaży jednej z Nieruchomości będzie określała cenę sprzedaży tej Nieruchomości.

W ramach wykonania obowiązku zapłaty części ceny sprzedaży Wnioskodawca przejmie od SKA dług (zobowiązanie) z tytułu kredytów / pożyczek zaciągniętych przez SKA lub przejętych przez SKA od PI i AT. Porozumienie o przejęciu długu w celu uregulowania części ceny sprzedaży zawarte będzie w samej umowie sprzedaży nieruchomości lub w odrębnej umowie.

Co do obowiązku zapłaty pozostałej części ceny, określonej w umowie sprzedaży, Wnioskodawca oraz SKA zawrą porozumienie (zawarte w tej umowie lub w osobnym porozumieniu), że w celu umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny SKA wyraża zgodę, aby Dłużnik spełnił w miejsce zapłaty ceny inne świadczenie (opisane poniżej). Strony wyraźnie postanowią, że to porozumienie, stanowiące odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty pozostałej części ceny.

Inne świadczenie, do spełnienia którego zobowiąże się Wnioskodawca w celu uregulowania zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości, będzie zobowiązaniem wekslowym, z weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę, w którym zawarte będzie przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności.

Celem ekonomicznym odnowienia zobowiązania będzie dodatkowe zabezpieczenie po stronie SKA uzyskania zapłaty określonej kwoty pieniężnej wskazanej w wekslu, SKA będzie bowiem uprawnionym z weksla, który może stanowić przedmiot zbycia poprzez indos. SKA będzie więc posiadało wierzytelność, którą może zbyć w sposób bardziej rynkowo atrakcyjny niż przelew wierzytelności nie podlegającej reżimowi prawa wekslowego.

Tym samym wystawienie weksla własnego i powstanie nowego zobowiązania regulowanego reżimem prawa wekslowego kreować będzie samoistny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a SKA. Wystawiony weksel własny nie będzie zabezpieczać innego zobowiązania (np. z tytułu umowy pożyczki). W szczególności wystawiony weksel nie będzie stanowił zabezpieczenia zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, jako że zobowiązanie to wygaśnie w wyniku nowacji (na mocy zgodnego porozumienia stron, wyraźnie wskazującego zamiar stron umorzenia dotychczasowego zobowiązania).

W efekcie dokonanej nowacji Wnioskodawca nie będzie dłużej zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny Nieruchomości, będzie zaś zobowiązany do wykonania zobowiązania wekslowego.

W efekcie cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

* w części poprzez przejęcie długu SKA przez Wnioskodawcę;

* w pozostałej części przez nowację, tj. porozumienie SKA oraz Wnioskodawcy, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości SKA wyraża zgodę na zobowiązanie się Wnioskodawcy za zgodą SKA do spełnienia zobowiązania wekslowego.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA może połączyć się z innym podmiotem lub zmienić formę prawną na sp. z o.o.

W celu przyśpieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już w trakcie procesu połączenia lub przekształcenia (w zależności od wybranego scenariusza), ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną, której wspólnikami będą PI i AT (jako akcjonariusze) oraz Komplementariusz.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1. Uregulowanie części ceny za Nieruchomość nastąpi w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA. Powyższe przejęcie zobowiązań nastąpi w trybie przewidzianym w art. 519 Kodeksu Cywilnego w celu wykonania przez Wnioskodawcę jej zobowiązania do zapłaty SKA części ceny za Nieruchomość. W konsekwencji przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA, zobowiązanie Wnioskodawcy wobec SKA do zapłaty części ceny za Nieruchomość wygaśnie.

2. Jak wskazano powyżej, do przejęcia zobowiązań SKA przez Wnioskodawcę dojdzie w trybie przewidzianym w art. 519 Kodeksu Cywilnego.

3. Z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA nie zostanie ustalone wynagrodzenie dla Wnioskodawcy od SKA, gdyż przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań SKA nastąpi w celu uregulowania części ceny za Nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana zapłata poprzez nowację przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnienia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów/pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana zapłata za pomocą nowacji przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego, z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz SKA oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie zobowiązania SKA z tytułu kredytów/pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia Nieruchomości.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo, w myśl art. 15b ustawy o p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r.:

1. "W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (...).

5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość, która ma zostać nabyta przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której Wnioskodawca będzie osiągał przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego względu koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia nieruchomości powinny zostać uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z tym, iż art. 15b ustawy o p.d.o.p. mówi o "uregulowaniu", zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć szeroko i poza zapłatą mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym zapłata za pomocą nowacji (w sposób wskazany powyżej). Za taką wykładnią przemawia również fakt, że ustawodawca posłużył się pojęciem "uregulowania" ceny, które zasadniczo jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty".

Zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego: "Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)".

W opisywanym stanie faktycznym strony (SKA oraz Wnioskodawca) wyraźnie wskażą w umowie, że Wnioskodawca zobowiązuje się do spełnienia zobowiązania wekslowego w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny Nieruchomości, a SKA udzielił na to wyraźnej zgody. Tym samym spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 506 § 1 k.c. warunkujące umorzenie dotychczasowego zobowiązania Wnioskodawcy, tj. zobowiązania do zapłaty części ceny Nieruchomości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie, zgodnie z którą: "dłużnik wręcza weksel lub czek, wierzyciel przyjmuje dokument, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z papieru wartościowego zastępuje dotychczas istniejącą więź kauzalną. W takim przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z odnowieniem; dotychczasowe zobowiązanie wygasa, na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne" Prawo zobowiązań - część ogólna. System Prawa Prywatnego tom 6, 2009 dr hab. Adam Olejniczak, komentarz do art. 506, Legalis).

Podkreślić należy, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 506 § 2 k.c., zgodnie z którym: "W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek."

Powyższy przepis znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zamiar stron w sytuacji otrzymania weksla przez wierzyciela nie jest jasny. W takiej sytuacji przepis ten ustanawia domniemanie prawne braku odnowienia zobowiązania. Domniemanie to jednak nie może znaleźć zastosowania w braku spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc w braku zaistnienia wątpliwości co do zamiaru i woli stron.

W niniejszym stanie faktycznym wola stron dotychczasowego zobowiązania będzie zaś jasno i wyraźnie określona, w sposób nie pozostawiający wątpliwości do zgodnego zamiaru stron w tej materii.

Ponadto należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć zakres działania regulacji wynikającej z art. 15b ustawy o p.d.o.p. jedynie do faktycznej zapłaty skutkującej przepływem środków pieniężnych zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, tak jak ma to miejsce w przypadku "uregulowania".

Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należy np. przejęcie długu.

Do przejęcia długu zgodnie z art. 519 k.c. dochodzi, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W myśl art. 519 § 2 k.c. przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W świetle powyższego zarówno nowacja zobowiązania przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego jak i przejęcie długu (zobowiązania) stanowią formy uregulowania zobowiązania i tym samym są ekwiwalentami zapłaty.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno nowacja zobowiązania przez zobowiązanie się Wnioskodawcy, za zgodą SKA, do spełnia zobowiązania wekslowego jak i przejęcie długu (zobowiązania) stanowią formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodząc takie same skutki podatkowe jak zapłata. Jeżeli więc zapłata jest poniesieniem kosztu, a jednocześnie nowacja zobowiązania i przejęcie długu zrównane są co do skutków prawnych z zapłatą, to należy uznać, że wręczenie weksla i przejęcie długu są równoznaczne z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu i uregulowaniem zobowiązania w świetle przepisów ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży należy rozróżnić określenie wielkości świadczenia wzajemnego od jego wykonania prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą zatem ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07 oraz w wyroku SN z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445).

W świetle powyższego należy uznać, iż opisana zapłata za pomocą nowacji zobowiązania oraz uregulowanie pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie długu (zobowiązania) SKA z tytułu kredytów/pożyczek będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o p.d.o.p. i w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania dla celów podatkowych wydatków na nabycie Nieruchomości poprzez odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości lub jako koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w przypadku zbycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.