IPPB5/423-267/09-2/DG - Określenie daty ewidencjonowania faktur korygujących wystawionych w związku z błędem w fakturze pierwotnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ewidencjonowania faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty ewidencjonowania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wystawiać faktury korygujące "in minus" z powodu popełnionych błędów, które miały miejsce w momencie wystawienia korygowanych faktur pierwotnych. Dla celów bilansowych, spółka ujmuje wystawione faktury korygujące w księgach w dacie ich wystawienia. Spółka ma wątpliwość czy wyżej wymienione korekty na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny być ujęte w dacie wystawienia faktury korygującej, czy w dacie wystawienia faktury pierwotnej, której korekta dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej dacie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinny być ewidencjonowane faktury korygujące, których przyczyną wystawienia jest błąd popełniony na fakturze pierwotnej...

Zdaniem Spółki faktury korygujące "in minus" winny być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich wystawienia. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Jedynie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody związane z działalnością gospodarczą pomniejsza się o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skoro przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do momentu dokonywania korekty przychodów, których przyczyną jest błąd na fakturze pierwotnej, to właściwe do zastosowania będą regulacje dotyczące korekty przychodów dokonywanej w wyniku udzielenia rabatu, bonifikaty czy skonta, które pośrednio tą kwestię poruszają. Regulacje u.p.d.o.p. nie określają bezpośrednio momentu, w którym przychód należy pomniejszyć o udzielone bonifikaty i skonta oraz czy będą one pomniejszały przychód należny tego okresu, w którym upusty zostały udzielone, czy też tego roku, w którym powstał przychód należny np. w wyniku sprzedaży wyrobów spółki. Literalna wykładnia wskazanych przepisów prowadzi jednak do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym pomniejszyć należy o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone materiały - również w przypadku gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Zatem prawo do pomniejszenia przychodów występuje w momencie realizacji udzielonego rabatu, czyli w momencie jego przyznania. Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że korekta przychodów z faktury korygującej wystawionej w wyniku udzielenia rabatu powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia tej faktury korygującej. Przepisy dotyczące momentu rozpoznania przychodu nie odnoszą się jednak w żaden sposób do sytuacji, w których korekta przychodów będzie skutkiem popełnionego błędu. Tym samym za właściwe należy przyjąć stanowisko) w którym korekta przychodu będąca skutkiem popełnionego błędu powinna zostać również uwzględniona w momencie wystawienia faktury korygującej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają bowiem żadnych rozróżnień od których uzależniony byłby moment dokonywania korekty przychodów. Dlatego też, zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere, niewłaściwe byłoby dokonywanie takiego rozróżnienia przez podatnika czy też organ podatkowy, które wprowadzałoby inny moment dokonywania korekty przychodów uzależniony od przyczyny jej dokonywania. Tym samym należy zauważyć, że przepisy w przedmiotowym zakresie zawierają lukę prawną której ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami został obciążony podatnik. W związku z brakiem regulacji w u.p.d.o.p. odnośnie momentu rozliczenia faktury korygującej w przychodach, zdaniem spółki należy odnieść się do zasad ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z podstawowych reguł wykładni prawa podatkowego, chroniąca podmiotowe prawa podatnika jest zasada in dubio pro tributario zakazująca rozstrzygania wątpliwości powstałych w procesie wykładni prawa na niekorzyść podatnika. Na obowiązywanie w prawie podatkowym wyżej wskazanej zasady wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne. Dla przykładu warto w tym miejscu przytoczyć treść wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 826/04), w którym to sąd stwierdził, co następuje "podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario".

Za stosowaniem w prawie podatkowym zasady in dubio pro tributario opowiadały się również inne sądy administracyjne np. wyrok naczelnego sądu administracyjnego z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt I FSK 964/87 czy też wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08). Spółka pragnie również wskazać na uzasadnienie wyroku naczelnego sądu administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 1092/2005). W uzasadnieniu tym można przeczytać, że "należy pamiętać, iż niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla tej jednostki (in dubio pro tributario). Tym samym jest oczywistym, iż wszystkie przepisy szczególne ustawy muszą być stosowane z wyjątkową precyzją bowiem stanowiły one wyjątek od przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, który statuował kardynalną zasadę podatku od wartości dodanej, czyli potrącalności (A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/2004 Monitor Podatkowy 2004/12 str. 51)." Ponadto wskazać należy na stanowisko doktryny na temat zasady "in dubio pro tributario". Zgodnie z tą zasadą niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie Organu podatkowego dotyczy". W myśl zasady "in dubio pro tributario wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (vide B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002/3 str. 10).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka nie ma możliwości rozpoznania korekty zmniejszającej przychód w momencie wystawienia faktury pierwotnej, w którym korygowany przychód został rozpoznany, ponieważ w tym czasie nie była ona w posiadaniu informacji o wystąpieniu błędu mającego wpływ na wysokość przychodów. W opinii spółki moment korygowania przychodów należy rozpatrywać analogicznie jak w sytuacji udzielonych bonifikat i skont. Skorygowanie przychodu na podstawie faktury korygującej błąd może nastąpić dopiero po wystawieniu faktury korygującej, gdyż dopiero wtedy spółka znalazła się w posiadaniu informacji o popełnionym błędzie. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. Prawidłowość wskazanego momentu skorygowania przychodów potwierdza także małopolski urząd skarbowy w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. PO1/423-45/07/30820). Co prawda interpretacja ta została wydana w odniesieniu do innego stanu faktycznego, co jednak nie zmienia faktu, że przedstawione w niej wnioski są prawidłowe także na gruncie przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji. Prawidłowość powyższych wniosków potwierdzają także wskazane ogólne zasady prawa) które w związku z brakiem wyraźnej regulacji prawnej oraz wątpliwościami interpretacyjnymi powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika- faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania- zmniejszenia- kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia- podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze określenie go w prawidłowej wysokości nie niweczy postanowień cytowanych przepisów traktujących o dacie jego powstania.

Innymi słowy, późniejsze wystawianie korygujących faktur VAT skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Reasumując, gdy Spółka w wyniku błędu w wystawianiu faktur pierwotnych wystawia faktury korygujące to powinna je odnieść do uprzednio wykazywanych przychodów należnych. Zatem stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie są źródłem prawa, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.