IPPB5/423-266/11-5/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data nadania 17 maja 2011 r., data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r. - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"), która została utworzona aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2010 r. W związku z podjęciem działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego Spółka skorzystała z możliwości przedłużenia pierwszego roku podatkowego do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Z tego względu w umowie Spółki wskazano, iż jej pierwszy rok obrachunkowy trwa od ł grudnia 2010 (data rozpoczęcia działalności) do 31 grudnia 2011 r. (koniec roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność). Innymi słowy Spółka skorzystała z możliwości wskazanej w art. 8 ust. 2a Ustawy CIT, zatem jej pierwszy rok podatkowy rozpocznie się przed w 1 stycznia 2011 r. a skończy się 31 grudnia 2011 r. Na następne zaś lata, od 2012 r. Spółka wybrała rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Z tym że Spółka rozważa, iż działając na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 3, ust. 4 Ustawy CIT zmieni te następne lata podatkowe i do końca stycznia 2012 r. zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że rok podatkowy będzie trwał od I lipca do końca czerwca. W takim przypadku drugi rok podatkowy Spółki, z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 3 Ustawy CIT trwałby od 1 stycznia 2012 r. do końca czerwca 2013 r. Następne lata podatkowe trwałyby od 1 lipca do końca czerwca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w pierwszym roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r....

Należy zaznaczyć, że przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na ww. pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym we wniosku stanie faktycznym zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszym roku podatkowym jego działalności (od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.) jest on zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o podatku o osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej: "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia, art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.". Aby skorzystać ze wskazanej w przepisie możliwości stosowania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., podatnik podatku dochodowego od osób prawnych musi jednocześnie spełnić dwa warunki. Jego rok podatkowy musi być inny niż rok kalendarzowy i jednocześnie musiał się on rozpocząć przed dniem 1 stycznia 2011. Brzmienie przepisu wskazuje, iż obejmuje on swoim zasięgiem dwa rodzaje osób prawnych:

te, których każdy rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym, a w momencie wejścia w życie Ustawy nowelizującej (1 stycznia 2011 r.) już trwał oraz te, które co prawda co do zasady mają rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu, jednak ze względu na podjęcie po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego skorzystały z możliwości jego przedłużenia do końca kolejnego roku (zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a Ustawy CIT). W efekcie, w przypadku tej drugiej grupy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w momencie wejścia w życie Ustawy nowelizującej ich rok podatkowy będzie inny, niż rok kalendarzowy (dłuższy) oraz będzie spełniał przesłankę rozpoczęcia się przed 1 stycznia 2011 r.

W przypadku Wnioskodawcy w momencie wejścia w życie przepisów Ustawy nowelizującej jego aktualny rok podatkowy jest dłuższy od roku kalendarzowego i trwa już od grudnia 2010 r. Z tego względu należy uznać, iż Spółka spełnia przesłanki, jakie nakłada przepis art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej. Po pierwsze, ze względu na zawarcie umowy spółki i jej rejestrację jeszcze w 2010 r., rozpoczęła on swój rok podatkowy przed 1 stycznia 2011. Po drugie, ze względu na skorzystanie z możliwości wydłużenia pierwszego roku podatkowego, nie będzie się on pokrywał z rokiem kalendarzowym, a będzie od niego dłuższy. Dopiero kolejne lata podatkowe będą równały się z rokiem kalendarzowym. Choć rozważana jest zmiana następnych lat podatkowych. W związku z tym uznać należy, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. Możliwość ta dotyczy wyłącznie pierwszego roku podatkowego.

Zauważyć należy, iż powyższe stanowisko jest akceptowane zarówno przez Ministra Finansów jak i przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na pytanie zadane przez gazetę ",Rzeczpospolita" (publ. Przepisy przejściowe dla nowych spółek, "Rzeczpospolita" 26 stycznia 2011 r.), dotyczące możliwości stosowania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 przez spółkę utworzoną w drugiej połowie 2010 r., której tylko pierwszy rok podatkowy jest dłuższy od kalendarzowego, Minister Finansów stwierdził, iż: "podatnicy, którzy podjęli po raz pierwszy działalność w drugiej połowie 2010 r. i wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym i przyjęli, iż pierwszy rok podatkowy będzie trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 r. mają obowiązek stosowania do końca pierwszego roku podatkowego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 31 grudnia 2010 r.". W ten sposób interpretacja Ministra Finansów w pełni pokrywa się ze stanowiskiem Spółki.

Wnioskodawca zalicza się do podatników, na których wskazał Minister Finansów w swojej odpowiedzi. Spółka rozpoczęła bowiem działalność po raz pierwszy w drugiej połowie 2010 r., wybrała rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym oraz przyjęła, iż pierwszy rok podatkowy będzie trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2011 r.

Ponadto należy zauważyć, iż odpowiedź Ministra Finansów nie padła w ramach indywidualnej interpretacji podatkowej, która ma zastosowanie tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Wskazana interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej nie jest oparta na jednostkowym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, a dotyczy szerokiego zakresu podatników spełniających wskazane przez Ministra Finansów przesłanki. Dzięki temu można uznać, iż wskazana interpretacja ma charakter quasi-interpretacji ogólnej.

Niemniej także w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdziły taką wykładnię przepisu przejściowego. Wskazać tu można następujące interpretacje:

* W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2011 r. (IPPB5/423-828/10-4/MB) wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawy potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Z uwagi na fakt, iż pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i (rwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (możliwość taką przewiduje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać, iż spełnione są warunki określone w art. 12 nowelizacji. W związku z tym w pierwszym roku podatkowym może ona stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.".

* W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2011 r. (IPPB5/423-1/11-61MB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawy, uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając tym samym, iż: "Spółka ma prawo w pierwszym roku podatkowym (tj. roku podatkowym trwającym od dnia 17 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.) stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Ustawy nowelizującej Spółka jest zobligowana do stosowania przepisów Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Na koniec należy dodać, iż jakakolwiek inna interpretacja byłaby niezgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja"). Niepotwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, iż ustawodawca nie zapewnia odpowiedniego vacatio legis wszystkim spółkom z przedłużonym rokiem podatkowym. Jako że rok podatkowy dla tych podmiotów rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., znowelizowane przepisy wchodziłyby dla nich w życie w trakcie ich roku podatkowego. Naruszałoby to tym samym wyrażone w art. 2 Konstytucji zasady prawidłowej legislacji. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie naruszył Konstytucji i zgodnie z art. 12 Ustawy nowelizującej do końca pierwszego roku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany stosować Ustawę CIT w brzmieniu na koniec grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Rok podatkowy jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania osób prawnych, albowiem jest on okresem rozliczeniowym. Jego długość, co do zasady, pokrywa się z rokiem kalendarzowym i wynosi 12 miesięcy.

W art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ustawodawca określił, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Szczegółowe zasady kształtowania roku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały określone w art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Przywołane przepisy decydują o tym, jaki okres będzie u danego podatnika uważany za rok podatkowy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dla swoich celów posługuje się pojęciem roku podatkowego a nie roku obrotowego.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Zwrot "wybrany rok podatkowy" występujący w tym przepisie, oznacza inny niż kalendarzowy rok podatkowy.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Z powyższego wynika, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko do podatników podejmujących po raz pierwszy działalność, którzy wybiorą rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym pod warunkiem, że rozpoczną tę działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego.

Należy mieć przy tym na względzie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

Przywołany przepis przejściowy zakłada zatem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., uwzględniając wyłączenie dotyczące obowiązywania art. 19a (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy (w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą).

Dotyczy to również podatników, którzy rozpoczęli działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i przedłużyli swój pierwszy rok podatkowy do końca następnego roku kalendarzowego.

W sytuacji wybrania przez podatnika roku podatkowego pokrywającego się z kalendarzowym skorzystanie z możliwości połączenia pierwszego i drugiego roku prowadzenia działalności w jeden rok podatkowy powoduje, że ten pierwszy rok podatkowy nie jest rokiem kalendarzowym.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż zostały spełnione warunki określone w art. 12 nowelizacji, zatem Spółka w pierwszym roku podatkowym (tj. w roku podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., a zakończy 31 grudnia 2011 r.) ma obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z uwzględnieniem faktu, że:

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.