IPPB5/423-263/10-5/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) - uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2010 r., także uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data nadania 10 sierpnia 2010 r., data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 26 lipca 2010 r. Nr PPPB2/415-419/10-3/AS, IPPB5/423-263/10-3/IŚ (data nadania 27 lipca 2010 r., data odbioru 4 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku "u źródła" wobec Posiadacza rachunku Escrow z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku

w świetle:

przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka) - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku "u źródła" wobec Posiadacza rachunku Escrow z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku wobec Powierzających i obowiązku sporządzenia dla Powierzających informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera ze swoimi klientami umowy rachunku bankowego typu Escrow. Standardowa umowa rachunku Escrow zawierana jest pomiędzy trzema stronami, którymi są partnerzy handlowi (na potrzeby których jest otwierany rachunek) i Bank prowadzący rachunek.

Jeden z klientów zobowiązany jest w umowie do zgromadzenia na rachunku określonej kwoty pieniędzy, która w przyszłości (po spełnieniu ściśle określonych warunków) zostanie wypłacona przez Bank beneficjentowi.

Bank zobowiązuje się do dokonania wypłaty środków na rzecz beneficjenta dopiero po spełnieniu przez niego określonego świadczenia. Jednocześnie Bank gwarantuje, że środki zdeponowane na rachunku nie zostaną przeznaczone na żaden inny, niż określony w umowie cel, ani też wycofane bez zgody klientów.

Umowa zawierana jest na czas określony, którego długość uzależniona jest od terminu finalizacji transakcji, na potrzeby której jest otwierany rachunek Escrow.

Rachunek Escrow może być prowadzony w walucie polskiej, jak i obcej, a beneficjentami środków na nim zgromadzonych mogą być podmioty krajowe i zagraniczne.

W obecnym stanie faktycznym Bank zawarł umowę rachunku bankowego typu Escrow (zwana dalej "rachunek Escrow") z poniższymi klientami:

* spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Niemczech (zwana dalej "Posiadaczem rachunku") i

* dwoma osobami fizycznymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zwani dalej "Powierzający").

Powierzający zawarli z Posiadaczem rachunku umowę sprzedaży udziałów należącej do nich spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("umowa podstawowa").

Na mocy tej umowy, Posiadacz rachunku zapłacił na ich rzecz określone wynagrodzenie.

W celu zabezpieczenia mogącej powstać w przyszłości wierzytelności Posiadacza rachunku wobec Powierzających z tytułu ewentualnych roszczeń wynikających z umowy sprzedaży udziałów, część wynagrodzenia nie została wypłacona na rachunki osobiste Powierzających, ale została zdeponowana (tytułem zabezpieczenia) na rachunku Escrow.

Rachunek Escrow został otwarty na czas nieoznaczony, przy czym nie dłużej niż do dnia, kiedy kwota zdeponowana na rachunku zostanie przekazana przez Bank na właściwe rachunki bankowe Powierzających.

Znajdujące się na rachunku środki pieniężne podlegają blokadzie ustanowionej do czasu, aż Bank otrzyma od Posiadacza rachunku oświadczenie, iż nie zgłasza roszczeń wobec Powierzających z tytułu umowy podstawowej i wskazujące kwotę, którą Bank może przelać na rachunki bankowe Powierzających.

Do czasu zwolnienia blokady Posiadacz rachunku nie może dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku Escrow.

Posiadacz rachunku nie ma prawa ustanawiać żadnych zastawów lub ustanawiać innych obciążeń lub wydawać innych dyspozycji tego typu w odniesieniu do środków złożonych na rachunku, chyba że uzyska uprzednio pisemną zgodę Banku i Powierzających.

Rachunek Escrow nie może być wykorzystywany przez Posiadacza rachunku w innych celach niż dokonanie płatności należnych Powierzającym na podstawie umowy podstawowej.

Środkami na rachunku Escrow dysponują osoby wskazane w tym charakterze przez Posiadacza rachunku.

Środki na Rachunku Escrow są oprocentowane. Odsetki na Rachunku Escrow naliczane są na koniec miesiąca. Odsetki są gromadzone na rachunku Escrow i zostaną wypłacone na rzecz Powierzających w częściach równych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytań nr 2 i 3, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych - została wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Banku:

Ad. 1.

Bank uważa, że nie ma podstaw do potrącania podatku u źródła w odniesieniu do Posiadacza rachunku, gdyż Posiadacz nie osiąga przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku Escrow.

Zgodnie z treścią umowy, odsetki zostaną wypłacone Powierzającym i to oni uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, że odsetki są należne Powierzającym - będą stanowiły dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy u.p.d.o.p. przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1. zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.

Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.);

2. zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 19 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest "zryczałtowanym podatkiem u źródła".

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Postanowienie to ustanawia ogólną zasadę, w myśl której odsetki mogą być opodatkowane w państwie siedziby odbiorcy odsetek.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz niemieckiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tekst jedn.: w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Niemiec - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek.

Na podstawie art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Z kolei art. 11 ust. 3 cyt. umowy zawiera katalog wyjątków, kiedy odsetki uzyskiwane przez uprawnionego właściciela są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy odsetek. Przepis ten stanowi, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Bank-Wnioskodawca zawarł umowę rachunku bankowego typu Escrow ze spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech (Posiadacz rachunku), będącą rezydentem podatkowym w Niemczech oraz dwoma osobami fizycznymi (Powierzający), podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na mocy tzw. umowy podstawowej, tj. umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Powierzających na rzecz Posiadacza - Posiadacz rachunku zapłacił na rzecz Powierzających określone wynagrodzenie, przy czym część wynagrodzenia nie została wypłacona na rachunki osobiste Powierzających, ale została zdeponowana na określony czas (tytułem zabezpieczenia) na rachunku Escrow. Zgromadzone na tym rachunku odsetki od zdeponowanej kwoty zostaną, zgodnie z umową, wypłacone na rzecz Powierzających w częściach równych.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości, że odsetki powstające na rachunku Escrow mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Jednakże w celu prawidłowego określenia obowiązków podatkowych Posiadacza rachunku Escrow (wynikających z oprocentowania zdeponowanej na tym rachunku kwoty), z którymi mogą ewentualnie wiązać się również obowiązki Banku jako płatnika wobec Posiadacza - niezbędne jest przede wszystkim ustalenie czy to Posiadacz w przedstawionej sytuacji uzyska dochody na terenie Polski, czy też Powierzający.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie zamiarem Posiadacza oraz Powierzających było, aby odsetki przypadały Powierzającym (przy założeniu braku roszczeń ze strony Posiadacza), ponieważ strony zgodziły się na odroczenie płatności przy tym założeniu. Kwestia czy rachunek zastrzeżony Escrow otwarty jest dla jednej lub drugiej strony nie ma znaczenia, ponieważ środki z takiego rachunku mogą być wypłacone przez Bank tylko zgodnie z warunkami umowy rachunku zastrzeżonego, które co do zasady traktują strony w ten sam sposób, tj. uzależniają możliwość dysponowania środkami od warunków umowy, a nie od tego czyim rachunkiem jest rachunek zastrzeżony.

Należy też zwrócić uwagę, że chociaż odsetki pojawiają się na rachunku prowadzonym przez Bank dla Powierzającego, Powierzający nie ma prawa do tych odsetek, nie może ich wypłacić ani w żaden sposób z nich skorzystać. Stosownie bowiem do postanowień umowy rachunku zastrzeżonego, Posiadacz rachunku nie jest upoważniony do ustanawiania zastawów, innych zabezpieczeń lub też innego dysponowania swymi prawami do wszelkich środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bez uprzedniej pisemnej zgody Banku i Powierzających. Należy zatem przyjąć, że odsetki należne są Powierzającym w przypadku prawidłowego wykonania umowy. Świadczenie pieniężne stanowiące równowartość odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na bankowym rachunku zastrzeżonym Escrow stanowi swego rodzaju ekwiwalent dla Powierzających za wyrażenie przez nich zgody na odroczenie płatności części przysługującego im wynagrodzenia tytułu odpłatnego zbycia posiadanych przez nich udziałów w spółce z o.o. Wobec tego należy konsekwentnie uznać, że faktycznym odbiorcą odsetek nie jest Posiadacz rachunku, lecz odbiorcami są Powierzający i to Powierzający uzyskują przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako, że są oni osobami fizycznymi.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu podzielić stanowisko Banku, " (...) że nie ma podstaw do potrącania podatku u źródła w odniesieniu do Posiadacza rachunku, gdyż Posiadacz nie osiąga przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku Escrow".

Oznacza to tym samym, że na Banku nie będą ciążyły wobec Posiadacza rachunku Escrow obowiązki płatnika, które to obowiązki nakłada cyt. wyżej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem opisane stanowisko Banku w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.